IPPB1/415-798/10-3/EC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 01.09.2010 r. (data wpływu 09.09.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki jawnej – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 09.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania należności otrzymanych przez Wnioskodawcę w związku z rozwiązaniem spółki jawnej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Podatnik tj. pan Waldemar R. jest wspólnikiem dwuosobowej spółki jawnej prowadzącej działalność gospodarczą w przedmiocie handlu samochodami osobowymi i ciężarowymi oraz serwisem dla samochodów określonej marki.

Spółka posiada obecnie dwóch wspólników, osoby fizyczne:

1. Waldemar R., udział kapitałowy dla uproszczenia w wysokości około PLN 8.000.000, udział w zyskach i stratach 75%,

2. pan T., udział kapitałowy dla uproszczenia w wysokości około PLN 2.000.000, udział w zyskach i stratach 25%.

Udział kapitałowy wspólnika spółki jawnej jest równy wartości wniesionego przez niego do spółki wkładu.

Przychody uzyskiwane z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej są rozliczane przez pana Waldemara R. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej i opodatkowane podatkiem liniowym (19%).

Jeden ze wspólników rozważa rozwiązanie spółki jawnej w trybie przewidzianym w art. 66 ksh, tj.: „Jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki, sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65 kodeksu spółek handlowych (dalej jako ksh).”

Przepis art. 66 ksh umożliwia przejęcie przez jednego ze wspólników majątku spółki w naturze (czyli przedsiębiorstwa należącego do spółki) i dalsze prowadzenie przez niego działalności gospodarczej w charakterze przedsiębiorcy jednoosobowego. Rozwiązana spółka jawna przestaje istnieć bez przeprowadzenia likwidacji, natomiast wspólnik, który przejął majątek spółki (tu pan Waldemar R.), zostaje obciążony obowiązkiem rozliczenia się z drugim wspólnikiem w sposób przewidziany w art. 65 ksh.

Zgodnie zaś z art. 65 ksh (stosowanym w tym przypadku odpowiednio) wspólnikowi „występującemu” (tu pan T.) należy zwrócić wartość jego udziału kapitałowego w spółce Wartość udziału kapitałowego określa się zaś na podstawie odrębnego bilansu uwzględniającego majątek spółki po jej wartości zbawczej.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane przez podatnika w związku ze zwrotem (...) wkładów w spółce osobowej (czyli również w spółce jawnej).

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy zwolnienie przewidziane w art. 21 ust 1 pkt 50 ustawy o PIT stosuje się tylko do przychodu którego wartość równa jest wartości wniesionych wkładów przez pana Waldemara R., tj. w tym przypadku do wysokości PLN 8.000.000...

2. Czy nadwyżka otrzymanego przez pana Waldemara R. majątku, po dokonaniu rozliczenia z drugim wspólnikiem panem T., podlega opodatkowaniu na zasadach według których pan Waldemar R. rozlicza przychody z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej w formie spółki jawnej tj. jako przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej...

3. Czy w związku z faktem, iż wspólnik przejmujący tj. pan Waldemar R. zobowiązany będzie do spłaty występującego wspólnika (pana T.), to wysokość tej spłaty stanowić będzie zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o PIT koszt podatkowy podlegający potrąceniu przy ustalaniu dochodu podatkowego z przejęcia majątku rozwiązanej spółki jawnej, tj. po dokonaniu odliczeniu zwolnienia z art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o PIT, czy też wydatek ten nie stanowi kosztu w ogóle ponieważ pan Waldemar R. nie uzyskał żadnego związanego z tym wydatkiem przychodu przejmując majątek spółki jawnej wraz ze zobowiązaniem do zwrotu udziału kapitałowego występującemu wspólnikowi panu T....

Odpowiedź na pytanie pierwsze stanowi przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej. Wniosek Pana w zakresie pytania drugiego i trzeciego zostanie rozpatrzony odrębnym rozstrzygnięciem.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1)

W regulacji tej ustawodawca podatkowy wskazał, że wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane przez podatnika w związku ze zwrotem (...) wkładów w spółce osobowej (czyli również w spółce jawnej).

W przedmiotowym stanie faktycznym pan Waldemar R. otrzymuje część majątku przypadającą według ustalonego udziału na siebie oraz na wspólnika występującego tj. pana T. oraz dokonuje spłaty (zwrotu) udziału kapitałowego na rzecz tego występującego wspólnika. A więc należy uznać, iż pan Waldemar R. otrzymuje pewne składniki majątkowe w związku ze zwrotem wkładów w spółce osobowej, która zostaje rozwiązana.

Pozwala to na zastosowanie normy wynikającej z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o PIT regulującej skutki podatkowe otrzymania majątku w związku ze zwrotem wkładów. Otrzymany przez pana Waldemara R. majątek przewyższać będzie najprawdopodobniej wartość wniesionego przez niego do spółki wkładu.

Zaznaczyć należy, że w praktyce nadwyżka wartości zwracanego wkładu ponad jego wysokość w momencie wnoszenia do spółki jawnej może wynikać:

* ze wzrostu wartości rzeczy wniesionej do spółki (np. nieruchomość) a następnie zwracanej wspólnikowi, lub

* z podziału nadwyżki wartości majątku wspólnego wspólników ponad sumę wniesionych przez nich wkładów.

Jeżeli przyjąć, że zwrot wkładu (jego część) stanowi przychód, stwierdzić trzeba, że w takim przypadku ponad wszelką wątpliwość opodatkowana musi być ta część przychodu, która powstała w związku ze wzrostem wartości rzeczy wniesionej do spółki w formie wkładu niepieniężnego (np. wartość nieruchomości w dniu zwrotu).

Natomiast w przypadku wypłaty wspólnikowi części nadwyżki majątku wspólnego wspólników ponad sumę wartości wniesionych przez nich wkładów lub przekazania składników majątku, które zostały nabyte z wypracowanych przez spółkę środków, które to środki zostały już opodatkowane na poziomie wspólników, nadwyżka ta nie podlega w ogóle opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przypomnieć, że na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych podatnikiem nie jest spółka jawna lecz jej wspólnicy. Skoro tak, to uznać trzeba, że nadwyżka pochodzi z dochodów uzyskanych wcześniej „przez spółkę” (czyli wspólników) i jako taki został już opodatkowany przez wspólników (jeżeli w tym roku to pobrane zostały zaliczki na podatek dochodowy). Zatem, gdyby przy zwrocie udziałów miałyby one być ponownie opodatkowane, doszłoby do podwójnego opodatkowania tych samych dochodów - takie rozwiązanie zdaje się być niedopuszczalnym (wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r. FSK 594/04, POP 2005 r. nr 4, s. 96).

W orzecznictwie sądowym konsekwentnie prezentowany jest pogląd, iż skoro dochód spółki osobowej rozliczany jest bezpośrednio u każdego ze wspólników, przyrost majątku spółki następujący w wyniku przekazywania zysków spółki na powiększenie jej majątku, nie podlega odrębnemu opodatkowaniu - por. np. wyrok NSA z dnia 7 października 2004 r., FSK 594/04 (LEX nr 145503), wyrok WSA w Kielcach z dnia 22 marca 2007 r., I SA/Ke 72/07, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 19 lutego 2009 r. I SA/Gd 785/08 (http://orzeczenia.nsa.goy.pl), wyrok WSA w Warszawie z dnia 13 maja 2008 r., III SA/Wa 265/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 130/09, WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 14 lipca 2009 r., I SA/Bd 257/09.

Jeżeli natomiast wypłacane ponad wartość wniesionych wcześniej udziałów ustępującemu wspólnikowi kwoty miały charakter pewnego rodzaju ekwiwalentu, odstępnego i kwoty te nie wynikają z wcześniej już opodatkowanych dochodów, ani też ze wzrostu wartości majątku spółki, to wówczas można zgodzić się z organami podatkowymi, iż kwota ta podlega opodatkowaniu.

Jednakże, zgodnie ze stanowiskiem WSA, nie jest to przychód z praw majątkowych, lecz przychód z działalności gospodarczej. Przykładowo, w wyroku WSA w Warszawie z dnia 16 kwietnia 2009 r., III SA/Wa 130/09, czytamy: „(...) Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem Ministra Finansów, że przychody z likwidacji majątku spółki jawnej stanowią przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f. Skoro ustawodawca wskazał jako źródło przychodów wspólników spółki jawnej działalność gospodarczą, to nie można twierdzić, że są to przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 18 u.p.d.o.f.”.

Zdaniem podatnika wartość otrzymanego majątku do wysokości wartości wniesionego uprzednio wkładu podlega zwolnieniu zgodnie z art. 21 ust.1 pkt 50 ustawy o PIT. Natomiast otrzymana wartość majątku, który powstał z zysków zatrzymanych w spółce, a więc już opodatkowanych na poziomie wspólników, nie podlega w ogóle opodatkowaniu w momencie zwrotu. Opodatkowaniu podlegać będzie tylko nadwyżka powstała w związku ze wzrostem wartości określonych składników majątkowych wniesionych jako wkład do spółki (tj. np. nieruchomości) tj. jako różnica pomiędzy wartością z dnia wnoszenia a ich wartością z dnia zwrotu.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zasady działania spółek jawnych regulują przepisy ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – oznaczonej w dalszej części skrótem K.s.h.).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 22 § 1 ww. ustawy, spółka jawna jest spółką osobową, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Stosownie do postanowień art. 8 § 1 K.s.h. spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana. Spółka jawna może zatem posiadać własny majątek, który jest odrębny od majątków osobistych jej wspólników.

Zgodnie z art. 66 Kodeksu spółek handlowych, jeżeli w spółce składającej się z dwóch wspólników po stronie jednego z nich zaistnieje powód rozwiązania spółki, sąd może przyznać drugiemu wspólnikowi prawo do przejęcia majątku spółki z obowiązkiem rozliczenia się z występującym wspólnikiem zgodnie z art. 65 k.s.h. Na podstawie orzeczenia sądu majątek spółki przechodzi na rzecz dotychczasowego wspólnika i staje się jego własnością, co oznacza, że od tej chwili przedsiębiorstwo spółki staje się przedsiębiorstwem prowadzonym przez byłego wspólnika indywidualnie. Rozwiązana spółka podlega wykreśleniu z rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym bez przeprowadzenia likwidacji, a były wspólnik, który przejął majątek spółki, obowiązany jest rozliczyć się z drugim wspólnikiem zgodnie z art. 65 k.s.h. W tej sytuacji dochodzi do swoistego przekształcenia spółki jawnej dwuosobowej w przedsiębiorcę jednoosobowego.

Zgodnie z art. 65 § 1 – 5 Kodeksu spółek handlowych, wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia udziału kapitałowego wspólnika. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego występującego wspólnika, poprzez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wartość zbywczą majątku spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy powinien być wypłacony występującemu wspólnikowi w pieniądzu, zaś rzeczy wniesione do spółki przez wspólnika tylko do używania zwraca się w naturze (art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych). Udział wypłacany wspólnikowi powinien uwzględniać wniesione do spółki wkłady, a także procentową część nadwyżki majątkowej ponad wniesione przez wspólników wkłady.

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu wg skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.

Zgodnie z tą zasadą dochody z udziału w spółce jawnej opodatkowuje się osobno u każdej osoby w stosunku do jej udziałów. Udział wspólnika występującego ze spółki w zysku odpowiada wartości majątku wspólnego po odliczeniu wartości wkładów wszystkich wspólników, przy uwzględnieniu proporcji, w jakiej wspólnik występujący ze spółki uczestniczył w zyskach spółki. Przy czym zysk jest to nadwyżka wpływów nad wydatkami w działalności gospodarczej, który zgodnie z ww. art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlega opodatkowaniu osobno u każdego wspólnika.

W myśl art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 50 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów do spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej.

W konsekwencji wkłady zwrócone wspólnikowi w związku z rozwiązaniem spółki jawnej, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym – na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy – tylko do wysokości, w jakiej zostały do tej spółki wniesione.

Natomiast różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziałów kapitałowych, a wartością wkładów wniesionych przez wspólnika do spółki podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Bez znaczenia w tym zakresie jest czy otrzymane przez występującego ze spółki wspólnika środki były opodatkowane w czasie jej trwania. Ustawodawca zwolnił bowiem, zgodnie z cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tylko wartości wymienione w tym przepisie. Tym samym nadwyżka ponad wniesiony wkład winna być opodatkowana.

Przychód z tytułu otrzymanego udziału kapitałowego, ponad wartość zwolnioną od opodatkowania należy zakwalifikować do przychodów z praw majątkowych, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Stosownie do treści tego przepisu źródłami przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c).

W myśl art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mimo, iż posługują się terminem "prawa majątkowe", nie definiują tego pojęcia. Wobec tego zasadnym jest przyjąć, iż prawo majątkowe to najogólniej rzecz biorąc prawo podmiotowe pozostające w ścisłym związku z ekonomicznym interesem uprawnionego. Jest to uprawnienie określonego podmiotu, które związane jest z jego majątkiem. Wyliczenie w przepisie art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych praw majątkowych, z których przychody podlegają opodatkowaniu, nie ma charakteru wyczerpującego, o czym świadczy przede wszystkim posłużenie się przez ustawodawcę terminem „w szczególności". Skoro zatem katalog przychodów z praw majątkowych ma charakter otwarty, to uprawnionym jest zaliczenie do niego także innych praw majątkowych, literalnie nie wymienionych w tym przepisie.

Reasumując, należy uznać, iż zwrot wniesionych wkładów do spółki jawnej przez Wnioskodawcę jest zwolniony z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tylko do wysokości wniesionego do tej spółki wkładu. Różnica pomiędzy wypłaconą wartością udziału kapitałowego, a wartością wkładu wniesionego przez wspólnika - jako dochód z praw majątkowych - podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W świetle natomiast art. 9 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dochody z praw majątkowych podlegają kumulacji z innymi dochodami i należy je wykazać w zeznaniu rocznym, składanym w terminie do 30 kwietnia następnego roku i w tym samym terminie należy wpłacić z tego tytułu podatek, obliczony zgodnie z art. 27 ust. 1 ww. ustawy.

Odnośnie przytoczonych we wniosku wyroków WSA oraz NSA organ podatkowy wyjaśnia, że orzeczenia sądów administracyjnych wiążą strony i sąd w sprawach, w których zostały wydane i nie wiążą organu podatkowego do wydania interpretacji indywidualnej.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.