VI/443-233/06/JD

Pytanie podatnika:

Czy właściwym jest ujęcie faktury korygującej w 100 % wartość faktury pierwotnej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymał od kontrahenta potwierdzenie jej odbioru.

POSTANOWIENIE

Naczelnik Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Gdańsku na podstawie art. 14a § 1 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) po rozpatrzeniu wniosku Podatnika z dnia 07.07.2006 r. (data wpływu do tut. Urzędu 10.07.2006 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie sposobu wystawiania faktur korygujących oraz wykazywania ich w ewidencji oraz deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7, w świetle ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT,

stwierdza, że:

stanowisko przedstawione w tym wniosku jest nieprawidłowe w odniesieniu do opisanego stanu faktycznego.

Uzasadnienie

Podatnik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0 %, przy wykonaniu których obowiązek podatkowy powstaje, zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT, tj. z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Ponadto, Spółka występuje o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, którego podstawę wyliczenia stanowią m.in. przedmiotowe usługi. Podatnik prowadzi ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu komputera. Ograniczenia systemu komputerowego uniemożliwiają:

- anulowanie faktur sprzedaży, które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (nie zostały wysłane klientom),

- wystawienie faktury korygującej na zaistniałą różnicę w wartości, w przypadku, gdy w stosunku do faktury pierwotnej wystąpi jednoczesna korekta dwóch zdarzeń, skutkiem czego przyjęto zasadę wystawiania faktury korygującej "in minus" na 100 % wartości, a następnie nowej faktury sprzedaży z datą sprzedaży usługi ujętą na fakturze pierwotnej,

- sporządzenie rejestru sprzedaży za kolejny miesiąc przed sporządzeniem ostatecznego rejestru za miesiąc poprzedni - rejestr sprzedaży posiadający status "ostateczny" nie przewiduje możliwości dodania żadnego dokumentu.

Jako przykład Podatnik przedstawia sytuację, w której po wystawieniu w marcu faktury VAT (na kwotę 60.000 zł) stwierdzono pomyłki w określeniu nabywcy, cenie (do skorygowania "in minus") oraz w zakresie fakturowanych usług (nie zafakturowano ich części - do skorygowania "in plus").

Po dokonaniu powyższych korekt koszt usługi powinien wzrosnąć o 2.000 zł (tj. do 62.000 zł) w stosunku do pierwotnej faktury. Ze względu na liczbę pomyłek, system nie pozwala na wystawienie standardowej faktury korygującej "in plus" łącznie na + 2.000 zł, nie ma również możliwości wystawienia faktury korygującej do faktury uprzednio już korygowanej. Wystawiono więc w maju fakturę korygującą całą wartość objętą pierwotną fakturą (potwierdzenie odbioru w maju), a następnie w tym samym dniu wystawiono nową fakturę opiewającą na poprawną kwotę (z datą sprzedaży - marzec).

Skutkiem powyższego w korekcie deklaracji za kwiecień (moment powstania obowiązku podatkowego) wykazana wartość sprzedaży opodatkowana stawką podatku w wysokości 0 % wyniesie 122.000 zł (60.000 zł + 62.000 zł), natomiast w deklaracji VAT-7 za maj wartość sprzedaży opodatkowanej stawką podatku 0 % pomniejszono o wartość faktury korygującej (-) 60.000 zł.

Podatnik postępuje analogicznie w przypadku pomyłki polegającej na podwójnym zafakturowaniu tej samej usługi (temu samemu kontrahentowi), a także błędu polegającego na wystawieniu faktury na niewłaściwego kontrahenta - stuprocentowa korekta "in minus" ujmowana jest w miesiącu otrzymania potwierdzenia odbioru przez kontrahenta.

W związku z powyższym stanem faktycznym Podatnik zwraca się z zapytaniem, czy właściwym jest ujęcie faktury korygującej w 100 % wartość faktury pierwotnej w deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za miesiąc, w którym otrzymał od kontrahenta potwierdzenie jej odbioru.

Zdaniem Podatnika, na podstawie § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798), zwanego dalej rozporządzeniem, przedstawiona wyżej metoda jest właściwa.

Stanowisko takie, w opinii Podatnika, potwierdza interpretacja Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa - Mokotów z dnia 18.04.2006 r. sygn. 1433/NG/GV/443-28/2/2006/RW.

Po przeanalizowaniu zaprezentowanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanowiska wnioskodawcy, mając na uwadze obowiązujące przepisy prawa tut. Organ podatkowy stwierdza, co następuje:

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Podatnik prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie świadczenia usług opodatkowanych stawką podatku w wysokości 0 %, przy wykonaniu których obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż 30. dnia, licząc od dnia wykonania usług. Ponadto, Spółka występuje o zwrot bezpośredni nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym, którego podstawę wyliczenia stanowią m.in. przedmiotowe usługi. Podatnik prowadzi ewidencję sprzedaży przy zastosowaniu systemu komputerowego posiadającego liczne ograniczenia (tj. brak możliwości anulowania faktur sprzedaży nie wprowadzonych do obrotu prawnego lub wystawienia faktury korygującej w przypadku, gdy dokument ten dotyczy więcej niż jednego elementu wymagającego korekty, brak możliwości sporządzenia rejestru sprzedaży za kolejny miesiąc przed sporządzeniem ostatecznego rejestru za miesiąc poprzedni, rejestr sprzedaży posiadający status "ostateczny" nie przewiduje możliwości dodania żadnego dokumentu).

Jako przykład Podatnik przedstawia sytuację, w której po wystawieniu w marcu faktury VAT (na kwotę 60.000 zł) stwierdzono pomyłki w określeniu nabywcy, cenie (do skorygowania "in minus"), a także nie zafakturowano (nie uwzględniono w zafakturowanej usłudze) wszystkich elementów kalkulacyjnych (do skorygowania "in plus"). Po dokonaniu powyższych korekt koszt usługi (jej cena) powinien wzrosnąć o 2.000 zł (tj. do 62.000 zł) w stosunku do pierwotnej faktury.

Zdarzają się również pomyłki polegające na podwójnym zafakturowaniu tej samej usługi (temu samemu kontrahentowi), a także błędy polegające na wystawieniu faktury na niewłaściwego kontrahenta.

W myśl art. 106 ust. 1 ustawy o VAT, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Na podstawie m.in. delegacji zawartej w art. 106 ust. 8 pkt 1 ustawy o VAT Minister Finansów wydał, przywołane przez Podatnika, rozporządzenie z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie (..) wystawiania faktur (...).

Zgodnie z § 17 ust. 1 rozporządzenia fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca dotycząca podwyższenia ceny, zgodnie z § 17 ust. 2 rozporządzenia, powinna zawierać co najmniej:

numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

a) określone w § 9 ust. 1 pkt 1 - 3,

b) nazwę towaru lub usługi objętych podwyżką ceny;

kwotę podwyższenia ceny bez podatku;

kwotę podwyższenia podatku należnego.

W myśl § 17 ust. 3 rozporządzenia faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Do faktur korygujących stosuje się odpowiednio przepisy § 9 ust. 5 - 7, § 11 i § 16 ust. 4 i 7 (§ 17 ust. 6 rozporządzenia).

Zgodnie z § 16 ust. 4 rozporządzenia sprzedawca jest obowiązany posiadać potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę; nie dotyczy to eksportu towarów, przypadków określonych w § 11 ust. 2 pkt 3, wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz dostawy towarów, dla której miejsce opodatkowania znajduje się poza terytorium kraju. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym sprzedawca otrzymał to potwierdzenie.

Wobec powyższego, w przypadku stwierdzenia w fakturze pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury Podatnik ma obowiązek wystawienia faktury korygującej zawierającej dane określone w wymienionych wyżej przepisach § 17 ust. 2, 3 i 6 rozporządzenia, a potwierdzenie odbioru przedmiotowej faktury korygującej stanowi podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc, w którym Podatnik otrzymał to potwierdzenie.

Jednakże, zważywszy, że:

korekta dokonana przez Podatnika prowadzi do wzrostu wartości usługi wykazanej na fakturze,

faktura nie zawiera podatku należnego (stawka podatku w wysokości 0%)

drugie zdanie przepisu §16 ust. 4 rozporządzenia nie znajdzie w przedmiotowej sytuacji zastosowania.

W powyższym przypadku, aby wskazać okres właściwy do rozliczenia przedmiotowej korekty należy dokonać analizy przesłanek leżących u podstaw jej sporządzenia. W przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym przyczyna korekty istniała już w momencie wystawienia faktury, a mając na uwadze brak możliwości zastosowania przepisu §16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia, należy stwierdzić, iż Podatnik korektę tę powinien ująć w ewidencji oraz wykazać w deklaracji dla podatku od towarów i usług w miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu świadczenia przedmiotowej usługi, tj. składanej za kwiecień.

Wystawianie zatem przez Podatnika faktury korygującej "in minus" na 100 % wartości oraz w tym samym dniu nowej faktury sprzedaży z datą sprzedaży usługi z faktury pierwotnej, a następnie nieprawidłowe rozliczanie sporządzonych faktur (w których wykazano "in minus" 100 % wartości oraz kwotę w wysokości prawidłowej ) nie odzwierciedla faktycznego przebiegu zdarzeń i nie jest zgodne z wyżej przywołanymi przepisami.

Podsumowując należy stwierdzić, iż Podatnik - celem doprowadzenia faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości - powinien wystawić jedną fakturę korygującą zawierającą elementy wymienione w §17 ust. 2 i 3 rozporządzenia oraz wykazać ją w deklaracji podatkowej składanej za kwiecień.

Jednocześnie tut. Organ zauważa, iż zgodnie z art. 87 ust. 3 ustawy o VAT różnica podatku podlegająca zwrotowi w kwocie przekraczającej wartość podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów lub usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały one zaliczone do środków trwałych nabywcy, powiększonej o 22 % obrotu podatnika opodatkowanego stawkami niższymi niż określona w art. 41 ust. 1 oraz obrotu z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług, o których mowa w art. 86 ust. 8 pkt 1, podlega zwrotowi w terminie 180 dni od dnia złożenia deklaracji podatkowej.

Z powyższego przepisu wynika, iż nieprawidłowe, spowodowane wyłącznie względami technicznymi (stosowanym systemem komputerowym) korygowanie pomyłek w fakturach poprzez wystawianie faktury korygującej "in minus" na 100 % wartości oraz nowej faktury sprzedaży, ma wpływ na różnicę podatku podlegającą zwrotowi w określonym terminie, zwłaszcza przy sprzedaży opodatkowanej stawką podatku 0 % (w przedstawionej sytuacji limit, do wysokości którego Podatnik może ubiegać się o zwrot w terminie 60 dni zostaje w sztuczny sposób zawyżony).

Jednocześnie tut. Organ nadmienia, iż ograniczenia systemu komputerowego, z zastosowaniem którego Podatnik prowadzi dokumentację niezbędną dla rozliczeń podatku VAT, w żaden sposób nie mogą przyczynić się do prowadzenia ewidencji sprzedaży oraz wystawiania faktur w sposób niezgodny z wymogami przepisów ustawy o VAT.

Równocześnie należałoby zakwestionować zasadność oraz cel wystawienia faktury korygującej do faktury nie wprowadzonej do obrotu prawnego (tj. takiej, której kontrahent nigdy nie otrzymał i nie miał w posiadaniu).

Ponadto, tut. Organ - w odniesieniu do powołanego przez Podatnika stanowiska Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Mokotów - nadmienia, iż zostało ono zajęte w innym stanie faktycznym (dotyczącym korekty spowodowanej pomyłką w stawce podatku, przy czym korekta ta skutkowała obniżeniem stawki z 22% na 7% - stąd konieczność zastosowania przepisu §16 ust. 4 zdanie drugie rozporządzenia), zaś zacytowane przez Podatnika zdanie zostało wyrwane z szerszego kontekstu, który nie odpowiada przedmiotowej sprawie.