I SA/Wr 1167/13

Uzasadnienie

Pismem z dnia 1o marca 2011 r. A. Spółka Akcyjna wystąpiło do Prezydenta Miasta o wydanie w trybie art. 14j Ordynacji podatkowej interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów art. 1a pkt 1 i 2, art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j. t. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. prawo budowlane (j. t. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.).

Strona podniosła, że wybudowała stadion piłkarski składający się z zadaszonych trybun z budynkiem głównym (posiadają fundamenty) oraz niezadaszonej płyty boiska. W części zadaszonej stadion może pełnić zarówno funkcje pomocnicze dla widowiska sportowego odbywającego się na płycie głównej (miejsca dla widzów, administracja klubu, szatnie, stanowiska komentatorskie, zaplecze rekreacyjne i techniczne), jak również funkcje w pełni samodzielne (biura, sale konferencyjne, punkty gastronomiczne, stanowiska handlowe). Z posiadanej przez stronę opinii rzeczoznawcy budowlanego wynika, że stadion spełnia definicje budynku (zadaszone trybuny i budynek główny) jak i budowli (płyta boiska).

Wnioskodawca zadał pytania: 1) czy obiekt stadionu, z wyjątkiem niezadaszonej i nieposiadającej fundamentów płyty boiska (będącej budowlą) stanowi budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 2) czy w związku z tym podatek od nieruchomości od stadionu piłkarskiego powinien być obliczony: a) dla części, na którą składa się budynek główny i zadaszone trybuny stadionu – na podstawie ich powierzchni użytkowej w wysokości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych; b) dla płyty głównej stadionu – w wys. 2% wartości płyty głównej określonej na podstawie art. 4 ust. 1 ustawy.

Zdaniem wnioskodawcy – płyta główna jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, zatem podatek winien być wliczany wg zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, a zadaszone trybuny i budynek główny to budynki w rozumieniu tych przepisów, a więc podatek winien być obliczany na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy. Zdaniem wnioskodawcy stadion jako całość winien być kwalifikowany jako budynek, jednak z uwagi na możliwość wyodrębnienia części nie spełniającej warunku zadaszenia, należy ją kwalifikować jako budowlę.

Prezydent Miasta pismem z dnia 19 października 2011 r. Nr [...] odmówił wydania interpretacji, uznając, iż udzielenie odpowiedzi wymaga interpretacji przepisów prawa budowlanego, do czego organ nie jest uprawniony.

W wyniku podjętych czynności prawnych i wniesionej skargi WSA wyrokiem z dnia 17 maja 2012 r. sygn. ISA/Wr 1769/11 uchyliło zaskarżoną interpretację wskazując, iż przedstawiona we wniosku materia mieści się w pojęciu przepisów prawa budowlanego, którego definicja znajduje się w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Nie można ograniczać pojęcia ustawy podatkowej do tych ustaw, które regulują opodatkowanie poszczególnymi podatkami. Wskazał Sąd na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, które są przepisami ustawy podatkowej.

W wyniku ponownego rozpoznania wniosku interpretacją indywidualną z dnia 4 września 2012 r. nr [...] Prezydent Miasta uznał stanowisko strony za nieprawidłowe, powołując art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdził, że aby zadaszone trybuny na stadionie piłkarskim mogły spełniać rolę budynku, musiałyby być trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron i posiadać dach i fundamenty. Wg organu warunek ten nie został spełniony w przypadku obiektu opisanego we wniosku, pod trybunami jest wolna przestrzeń, od płyty boiska są oddzielone niską przegrodą. Powołał się organ na definicje obiektu budowlanego wg ustawy Prawo budowlane. Przyjął, że podatek winien być liczony dla części obejmującej budynek główny – w oparciu o pow. użytkową (wg art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy), dla zadaszonych trybun i płyty głównej – w wys. 2% wartości (art. 4 ust. 1 pkt 2), uznając za nieprawidłowe stanowisko strony z wniosku.

W wyniku skargi od powyższej interpretacji, wyrokiem z dnia 22 lutego 2013 r. sygn. ISA/Wr 1497/12 WSA uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdzając, że organ podatkowy wbrew zasadzie związania wyrokiem Sądu, postanowił ustalić stan faktyczny we własnym zakresie, poprzez przeprowadzenie oględzin stadionu piłkarskiego, co doprowadziło do zajęcia przez organ stanowiska, że obiekt stadionu, za wyjątkiem budynku głównego, nie stanowi budynku, bowiem zadaszone trybuny oraz płyta główna stadionu są budowlami, w związku z czym budynek główny podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w wys. określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, zaś pozostałe obiekty (budowle) w wys. określonej w art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy. W ocenie Sądu dokonanie przez organ czynności procesowej polegającej na oględzinach stadionu i ustalenie na tej podstawie stanu faktycznego stanowi naruszenie art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, bowiem organ podatkowy związany jest stanem faktycznym przedstawionym we wniosku, w związku z czym organ rozpoznając wniosek o interpretację winien ograniczyć się do przedstawionego stanu faktycznego i wziąć pod uwagę, że obiekt budowlany nie może być jednocześnie budynkiem i budowlą i odnieść się do kwestii, że ustawa Prawo budowlane (art. 3 + zał. nr 3) za budowle uznaje również "budowle sportowe" do których zalicza stadiony.

Interpretacją indywidualną z dnia 9 kwietnia 2013 r. Prezydent Miasta na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b i art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej uznał za nieprawidłowe stanowisko strony zawarte we wniosku, które sprowadza się do uznania, że płyta główna stadionu stanowi budowlę w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z tym kwota podatku winna być ustalona w wys. 2 %dla celów amortyzacji, wartości początkowej określonej na podstawie art. 4 ust. 1, pkt 2 ustawy, natomiast zadaszone trybuny oraz budynek główny są budynkiem w myśl przepisów podatkowych i tak powinny być opodatkowane, przy czym sprostował organ, iż niewłaściwie podano podstawę opodatkowania dla płyty głównej – należało podać art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 ustawy.

Przytoczył organ definicję budynku – art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i art. 3 pkt 1 lit. a prawa budowlanego, oraz budowli – art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej oraz art. 3 pkt 1 lit. b prawa budowlanego i wskazał, że aby zadaszone trybuny na stadionie piłkarskim mogły spełniać role budynku lub jego części musiałyby być trwale związane z gruntem, wydzielone z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych , posiadać fundamenty oraz dach. Niektóre z tych warunków są spełnione, jednak na pewno obiekt budowlany nie jest wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron. Pod trybunami jest wolna przestrzeń, a od płyty boiska oddzielone są one niską betonową przegrodą z barierkami. Nie można tych obiektów zakwalifikować jako budynków. Powołał się organ na wyrok WSA z dnia 25.05.2012 r. sygn. ISA/Ke 172/12 odnośnie różnicowania budynków od budowli. Podkreślił organ, że Klasyfikacja Środków Trwałych jak i Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie może stanowić podstawy klasyfikowania obiektów jako budowli w rozumieniu ustawy o podatkach.

Ostatecznie stwierdził organ, że płyta główna stadionu i część trybun zadaszonych stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy i winny być opodatkowane zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, natomiast budynek główny wraz z częścią trybun stanowi budynek, który winien być opodatkowany zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa A. Spółka Akcyjna wniosła skargę zarzucając naruszenie prawa materialnego tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych przez błędne uznanie, że jednolity obiekt stadionu składający się z trybun wraz z budynkiem głównym, posiadającym fundament, w pełni zadaszonych i wydzielonych z przestrzeni przegrodami budowlanymi, nie stanowi jako całość budynku w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i błędne przyjęcie, że część trybun zadaszonych stanowią budowlę w rozumieniu przepisów ustawy i winny być opodatkowane zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy, a nie na podstawie powierzchni użytkowej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy i wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta jako organ dokonujący interpretacji wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

W myśl przepisu art. 14j § 1 Ordynacji podatkowej, prezydent miasta, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną art. 14b Ordynacji). Interpretacja ta zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej). Z powołanych przepisów prawa wynika, że rolą organu administracji przy wydawaniu interpretacji indywidualnej jest ocena stanowiska strony, w konkretnych opisanych we wniosku okolicznościach faktycznych, ściśle w takim zakresie, w jakim sprawa ta została przez podatnika przedstawiona. Organ podatkowy nie może wydać interpretacji w oparciu stan faktyczny wyinterpretowany ze stanowiska wnioskującego w sprawie oceny prawnej, nie jest on uprawniony do ingerencji w stan faktyczny zawarty we wniosku o interpretację. Wyłączono więc możliwość przedstawiania poglądów i interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów prawnych w odniesieniu do różnych sytuacji faktycznych. Organ ogranicza się jedynie do wykładni treści przepisów prawa podatkowego oraz sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej indywidualnie sprawy.

Przystępując do kontroli legalności zaskarżonej interpretacji zwrócić należy uwagę na przedstawiony przez stronę we wniosku stan faktyczny i zadane na jego tle pytania.

Strona wskazała, iż na potrzeby działalności sportowej wybudowała stadion piłkarski, który składa się z: w pełni zadaszonych trybun z budynkiem głównym, posiadających fundament oraz z niezadaszonej płyty boiska. W części zadaszonej stadion może pełnić zarówno funkcje pomocnicze dla widowiska sportowego odbywającego się na płycie głównej (miejsca dla widzów, administracja klubu, szatnie, stanowiska komentatorskie, zaplecze rekreacyjne, zaplecze techniczne), jak również funkcje w pełni samodzielne (biura, sale konferencyjne, punkty gastronomiczne, stanowiska handlowe). Przywołała strona opinię rzeczoznawcy budowlanego opracowaną na jej zlecenie w przedmiocie czy stadion będący przedmiotem wniosku jest budynkiem czy też budowlą.

W oparciu o przedstawiony stan faktyczny strona zadała pytanie: 1) czy obiekt stadionu, z wyjątkiem niezadaszonej i nieposiadającej fundamentów płyty boiska (będącej budowlą) stanowi budynek w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? 2) czy w związku z tym podatek od nieruchomości od stadionu piłkarskiego opisanego w stanie faktycznym; - dla części, na którą składa się budynek główny oraz zadaszone trybuny stadionu powinien być obliczany na podstawie powierzchni użytkowej, w wysokości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych? Dla płyty głównej stadionu powinien być obliczany w wysokości 2% wartości płyty głównej określonej na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 tejże ustawy?

Zdaniem strony płyta główna stadionu jest budowlą w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i kwota podatku winna być ustalona na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, natomiast zadaszone trybuny oraz budynek główny są budynkiem w rozumieniu przepisów podatkowych, tym samym podatek od nieruchomości winien być obliczony w oparciu o powierzchnię użytkową w wysokości określonej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy.

Wydając zaskarżoną interpretację organ podatkowy uznał za nieprawidłowe stanowisko strony przedstawione we wniosku w odniesieniu do przedstawionego stanu faktycznego.

Zdaniem organu :

- płyta główna stadionu i część trybuna zadaszonych (I etap budowy – trybuny wschodnia, północna i południowa) stanowią budowle w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i winny być opodatkowane zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy,

- budynek główny, wraz z częścią trybun (II etap budowy – trybuna zachodnia) stanowi budynek, który winien być opodatkowany zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy.

Jak więc wynika z wydanej interpretacji, zgodne ze stanowiskiem strony jest zawarte w interpretacji stanowisko organu odnoszące się do opodatkowania budynku głównego wraz z częścią zadaszonych trybun – w stosunku do których należy zastosować reguły z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy, a także odnoszące się do opodatkowania płyty głównej stadionu uznanej zarówno przez stronę jak i organ za budowlę podlegającą opodatkowaniu zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy, dla których stawki określa rada gminy na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Spór sprowadza się do kwalifikacji części trybun, które strona zalicza do kategorii budynków, natomiast organ wyodrębniając je z objętych zakresem pytania zadaszonych trybun (trybuna wschodnia, północna i południowa) zalicza je do budowli podlegających opodatkowaniu wg stawek z art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy, a więc, jak należy sądzić, na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy.

Przede wszystkim należy powrócić do poczynionej na wstępie uwagi, że organ odpowiadając na postawione we wniosku pytania związany jest przedstawionym stanem faktycznym, co w sytuacji zaskarżonej interpretacji, w której organ dokonał podziału trybun zadaszonych zaliczając część z nich do budynków część natomiast do budowli, zaprzecza postawionej tezie wypływającej z przepisu art. 14b Ordynacji podatkowej o związaniu organu podatkowego przedstawionym przez stronę stanem faktycznym. Zwrócić należy uwagę, iż strona nie dokonywała takiego podziału, odwołując się jedynie do ekspertyzy w zakresie kwalifikacji przedmiotowych trybun do budynków.

Przeprowadzając podział zadaszonych trybun w celu wskazania sposobu i podstaw ich opodatkowania, nie wyjaśnił przy tym organ przyczyn rozróżnienia takiej kwalifikacji tych trybun pod kątem stosowania przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, odnosząc się jedynie do tych z zadaszonych trybun, które uznał za spełniające warunki budowli.

Powołując się na przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych jako zawierający definicję budowli oraz ogólnikowo na przepisy prawa budowlanego w tym zakresie opisuje organ cztery podstawowe warunki decydujące o zakwalifikowaniu zadaszonych trybun do kategorii budynków : trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, posiadanie fundamentów oraz dach. Przyznając, iż trybuny spełniają niektóre z tych warunków - są trwale związane z gruntem, posiadają fundamenty, a także, mimo braku w tym zakresie wyraźnego stanowiska organu, dach, skoro organ posługuje się pojęciem "zadaszone trybuny", stwierdza organ, że obiekt budowlany aby można go uznać za budynek winien być wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych ze wszystkich stron. W dalszym ciągu rozważań stwierdza organ, iż pod trybunami jest wolna przestrzeń, a od płyty boiska trybuny oddzielone są niską betonową przegrodą, na której umocowane są barierki, które w żaden sposób nie zamykają przestrzeni, a zatem tych obiektów budowlanych na pewno nie można zakwalifikować jako budynków. Nie analizuje organ przy tym, które z zadaszonych trybun objętych wnioskiem nie spełniają tego warunku – wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród. Odpowiedź na to pytanie znajdujemy dopiero w stanowisku interpretacji wnioskując, iż odnosi się to do trybun zakwalifikowanych do budowli.

Przy czym zwrócić należy uwagę, iż powołał organ, na poparcie swojego stanowiska, wyrok WSA z dnia 25.05.2012 r. (sygn. ISA/Ke 172/12), z zacytowania którego wynikałoby, że przegroda budowlana utożsamiana jest ze ścianą danego obiektu. Przeczy temu językowe znaczenie tego zwrotu, a także założenie racjonalności ustawodawcy, który, gdyby miał na myśli ograniczenie danego obiektu ścianą, to wyraźnie by to powiedział, jak w innych przepisach tej ustawy. Brak zarówno w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i prawie budowlanym, definicji pojęcia "przegroda budowlana" nakazuje posłużenie się wykładnią gramatyczną sięgającą do słownikowego znaczenia tego pojęcia – jest to "ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera.., miejsce odgrodzone, oddzielone,; przedział, kojec, zagroda, komora" (Słownik Języka Polskiego pod red. Prof.. M. Szymczaka, PWN Warszawa 1998 str. 929), czy też to co przegradza, odgradza, dzieli: ścianka przedzielająca, przepierzenie, bariera, itp.; cienka, gruba przegroda; przegroda z cegły, z desek. (w Uniwersalnym Słowniku Języka Polskiego PWN pod red. Prof. St. Dubisza, Warszawa 2006 r.).

Przeprowadzając zatem językową wykładnię przesłanki wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych należy, wbrew stanowisku organu, stwierdzić, że przesłanka ta nie oznacza tylko takiej sytuacji, w której obiekt budowlany musi być zamknięty ze wszystkich stron, przegrody muszą być kompletne od poziomu podłogi do poziomu dachu i np. zabezpieczać przed wpływem czynników zewnętrznych. Wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu, a zapewne oddzielenie trybun od płyty boiska betonową przegrodą, na której umocowane są barierki zakreśla granice obiektu (por. wyrok WSA z dnia 15.12.2010 r. sygn. IIISA/Po 356/10, niepubl.).

Zdaniem Sądu w zaskarżonej interpretacji organ nie tylko, że wyszedł poza granice nakreślonego przez stronę stanu faktycznego, lecz dokonując oceny stanowiących przedmiot opodatkowania zadaszonych trybun nie uzasadnił, jakie warunki przesądziły o zaliczeniu niektórych ze wskazanych we wniosku jako jednolita budowla trybun do budynków, a jakie do budowli, dokonując ich podziału wbrew treści wniosku.

Ponadto omawiając wymagane przepisem art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane przesłanki jakim powinien odpowiadać budynek w świetle tych przepisów, w szczególności w zakresie wymogu "wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegrody budowlanej", dokonał organ ich wadliwej interpretacji. Skutkowało to naruszeniem przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej oraz przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego – art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz art. 3 pkt 2 ustawy Prawo budowlane.

Dokonując ponownego rozpatrzenia wniosku strony skarżącej o udzielenie interpretacji indywidualnej obowiązany jest organ do uwzględnienia powyższych rozważań przy jej wydaniu.

Z powyższych względów Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.

Orzeczenie o kosztach postępowania uzasadnia przepis art. 200 tejże ustawy.