I SA/Ol 445/13

Uzasadnienie

Syndyk masy upadłości Spółki A. w upadłości likwidacyjnej, skierował do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego w imieniu Ministra Finansów, wniosek z dnia 21.11.2012r. o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej wpłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny. Podał, że Sąd Rejonowy Wydział Gospodarczy postanowieniem z dnia 19 listopada 2009r. ogłosił upadłość Spółki A., obejmującą likwidację majątku dłużnika. Upadły jest jednoosobową spółką Skarbu Państwa - wszystkie akcje są własnością Skarbu Państwa. W toku prowadzonego postępowania upadłościowego Syndyk dokonuje sprzedaży majątku i uzyskuje z tego tytułu środki pieniężne, które stanowią fundusze masy upadłości. Uzyskiwane fundusze masy spowodowały osiągnięcie zysku rachunkowego w roku podatkowym, skutkiem czego powstał obowiązek wnoszenia wpłaty z zysku na rzecz budżetu Państwa. Dotychczas Syndyk dokonuje wpłat, ale uznaje, że masa upadłości nie ma takiego obowiązku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa, Syndyk zobowiązany jest do dokonywania wpłat z zysku powstałego w wyniku likwidacji majątku masy upadłości, czy też jest z tego obowiązku zwolniony?

Zdaniem wnioskodawcy jednoosobowe spółki Skarbu Państwa będące w upadłości likwidacyjnej nie są zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku, uregulowanych ustawą z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (Dz.U. nr 154, poz. 792 ze zm.). Przepisy Prawa upadłościowego są bowiem lex specialis do uregulowań art. 2 ustawy o wpłatach. Dokonanie wpłat z zysku stanowiłoby naruszenie przepisów Prawa upadłościowego, którego celem jest równomierne zaspokojenie wszystkich wierzycieli według ściśle określonych zasad. Według pytającego, wypłata z wpłaty z zysku nie jest daniną publiczną lecz jest wynikiem uprawnień właścicielskich, a nie obowiązków ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych. Zastosowanie przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa do spółek w upadłości, stwarzałoby uprzywilejowaną pozycję spółki Skarbu Państwa z pokrzywdzeniem wierzycieli.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w interpretacji z dnia "[...]" nr "[...]" uznał wyrażone we wniosku stanowisko podatnika za nieprawidłowe

Przytoczył treść art. 1, art. 2 ust. 1, 2, 3 i 4, art. 7 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

Podał, że według art. 2 ust. 1 powołanej ustawy spółki, o których mowa w art. 1 są zobowiązane do dokonywania wpłat z zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Wpłaty te są dokonywane zaliczkowo w okresach miesięcznych lub kwartalnych (spółka ma prawo wyboru okresów, za jakie będzie uiszczać zaliczki), natomiast ostateczne rozliczenie wpłat z zysku następuje po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego (art. 2 ust. 2 - 3 ustawy) . W myśl art. 2 ust 4 ustawy spółki są zobowiązane składać deklaracje o wysokości zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym, osiągniętego od początku roku obrotowego, i wpłacać na rachunek urzędu skarbowego, właściwego według siedziby spółki, zaliczki miesięczne (kwartalne) w wysokości różnicy między wpłatami z zysku należnymi z zysku osiągniętego od początku roku obrotowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące (kwartały).

Wskazał, że w myśl art. 5 ust. 2 pkt 1 oraz art. 111 pkt 3 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych (Dz. U. nr 157, poz. 1240 ze zm.), wpłaty z zysku są daniną publiczną, stanowiącą dochód budżetu państwa. Obowiązkiem ich przekazywania na rzecz budżetu państwa obciążone są jednoosobowe spółki Skarbu Państwa i spółki, w których własnością Skarbu Państwa są wszystkie akcje (udziały) poza akcjami (udziałami) nieodpłatnie udostępnionymi pracownikom na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Wyjaśnił, że okoliczność postawienia wnioskodawcy (podmiotu będącego jednoosobową spółką Skarbu Państwa) w stan upadłości, nie ma wpływu na pozostawanie przez niego podatnikiem, którego dochody podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wobec tego, w myśl art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki skarbu Państwa wnioskodawca jest zobowiązany dokonywać wpłat z osiąganego zysku po opodatkowaniu podatkiem dochodowym na rzecz budżetu państwa. Spółka nie należy do żadnej z kategorii podmiotów, wymienionych w art. 7 ustawy, do których nie mają zastosowania unormowania tej ustawy. W omawianym przypadku nie zachodzą również przesłanki zastosowania zwolnień od wpłat z zysku bądź ulg w tych wpłatach, o których mowa w art. 5 ustawy.

Organ podkreślił, że akcentowany przez Spółkę fakt postawienia jej w stan upadłości likwidacyjnej nie ma wpływu na obowiązek dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa. Żaden z przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa nie wskazuje bowiem tej okoliczności jako przesłanki wyłączenia podmiotu spod obowiązku dokonywania przedmiotowych wpłat. Także ustawa z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2012r. poz. 1112 ze zm.), nie zawiera przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), które uchylałyby ten obowiązek jednoosobowych spółek Skarbu Państwa. Wobec braku regulacji, które normowałyby w sposób szczególny sytuację jednoosobowych spółek Skarbu Państwa w upadłości, podmioty te obowiązuje reguła ogólna z art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

Podsumowując organ interpretujący stwierdził, że w analizowanym stanie faktycznym wnioskodawca, będący jednoosobową spółką Skarbu Państwa w upadłości likwidacyjnej ma obowiązek dokonywania wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, zgodnie z przepisami ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa.

Organ podkreślił następnie, że ocena zgodności przepisów ustawy o wpłatach z zysku z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, w szczególności rozstrzygnięcie ewentualnej kolizji norm zawartych w przepisach tych ustaw, wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanej w trybie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej. Kwestia ta nie stanowi przedmiotu rozstrzygnięcia, a organ dokonał oceny stanowiska wnioskodawcy wyłącznie w oparciu o przepisy prawa podatkowego, w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej.

Pismem z dnia 12.03.2013r. wnioskodawca wezwał Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W jego uzasadnieniu powtórzył argumentację z wniosku podnosząc, że stanowisko syndyka zostało potwierdzone wyrokami NSA z 05.02.2009r. sygn. akt II FSK 1529/07 i z 28.02.2012r. sygn. akt II FSK 1461/10.

W odpowiedzi z dnia 12.04.2013r. na wezwanie, Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Stwierdził, że w powołanych przez wnioskodawcę wyrokach Naczelny Sąd Administracyjny nie zajął merytorycznego stanowiska w kwestii obowiązku dokonywania wpłat z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa postawione w stan upadłości. Wskazał na daty i sygnatury 12 wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych oraz 3 wyroków NSA, w których ten obowiązek, dotyczący jednoosobowych spółek Skarbu Państwa jak i przedsiębiorstw państwowych, został potwierdzony.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Spółka w upadłości likwidacyjnej, na rzecz której działa Syndyk reprezentowany przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie indywidualnej interpretacji w całości i zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego.

Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie prawa materialnego tj. art. 1 oraz art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach w związku z przepisami ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 112 ze zm.) poprzez uznanie, iż Spółka, która znajduje się w upadłości likwidacyjnej, jest obowiązana do dokonywania wpłat z zysku.

Zarzucono także naruszenie przepisów postępowania - art. 14 b § 1 w zw. z art. 14 c § 1 oraz art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14 h O.p., poprzez niepoddanie analizie wszystkich regulacji prawnych mających wpływ na zakres opodatkowania i w konsekwencji udzielenie błędnej interpretacji, nieuwzględniającej całokształtu przepisów mających wpływ na treść niniejszej interpretacji w związku z uznaniem, iż ocena zgodności przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa z przepisami ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze wykracza poza zakres przedmiotowy pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skutkiem zaś tego jest w istocie nierozpatrzenie sprawy przez organ mimo, że strona przedstawiła własne stanowisko w kwestii stosowania przepisów prawa podatkowego.

W uzasadnieniu skargi, po przytoczeniu treści art. 3 ust. 1 i ust. 2 Ordynacji podatkowej podkreślono, że prawo podatkowe nie funkcjonuje w oderwaniu od innych gałęzi prawa i jest ściśle związane z obrotem prawnym, bez zaistnienia którego nie powstałyby stosunki podatkowoprawne. Podczas interpretacji przepisów prawa podatkowego nie można zatem nie uwzględnić innych regulacji prawnych, które mają wpływ na powstawanie zobowiązań podatkowych. Powołano się tu na wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 września 2010r. sygn. akt I SA/Bd 625/10, jak też inne orzeczenia, w tym wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1871/07 (LEX nr 510637)

Podniesiono, że w toku prowadzonego postępowania upadłościowego syndyk dokonuje sprzedaży majątku i uzyskuje z tego tytułu środki pieniężne, które stanowią fundusze masy upadłości. Uzyskiwane fundusze masy spowodowały osiągnięcie zysku rachunkowego. Jednakże zysku tego nie można traktować jako zysku w rozumieniu ustawy o wpłatach, gdyż nie jest on następstwem działalności prowadzonej przez Spółkę, lecz jest rezultatem sprzedaży majątku w postępowaniu upadłościowym.

Podkreślono, że przysporzenia powstałe w wyniku postępowania upadłościowego zmierzającego do likwidacji mają inny cel i przeznaczenie niż zyski uzyskiwane przez normalnie funkcjonujące podmioty gospodarcze. Zgodnie z art. 61 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze z dniem ogłoszenia upadłości majątek upadłego staje się masą upadłości, która służy zaspokojeniu wierzycieli upadłego. W skład masy upadłości wchodzi majątek należący do upadłego w chwili ogłoszenia upadłości oraz nabyty przez upadłego w toku postępowania upadłościowego (art.62 ustawy).

Celem działań podejmowanych przez syndyka w postępowaniu upadłościowym obejmującym likwidację jest spłata zobowiązań upadłego, które skutkowały ogłoszeniem upadłości. W toku postępowania upadłościowego upadły dokonuje czynności mające na celu zaspokojenie wierzycieli; celem jego działalności nie może być osiąganie zysków tak, jak w przypadku podmiotów nieobjętych takim postępowaniem. Należy więc zaaprobować stanowisko wyrażone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 20.04.2007r. sygn. akt I SA/Gd 192/07, że przepisy Prawa upadłościowego są regulacją szczególną, która zgodnie z zasadą lex specialis derogat legi generali wyklucza zastosowanie spornego przepisu art. 2 ust. 1 i innych o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa do spółki w upadłości likwidacyjnej.

Następnie powołano art. 230 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze, według którego do kosztów postępowania upadłościowego zalicza się opłaty sądowe oraz wydatki niezbędne do osiągnięcia celów postępowania. Do wydatków tych zalicza się m.in. przypadające za czas po ogłoszeniu upadłości podatki i inne daniny publiczne. Koszty postępowania upadłościowego jako należności pierwszej kategorii (art.342 ust.1 pkt1 ustawy) Syndyk zaspakaja w miarę wpływu do masy upadłości stosownych sum; jeżeli należności te nie zostaną zaspokojone w ten sposób, zaspakaja się je w drodze podziału funduszów masy upadłości (art. 341 ust. 1). Przyznano, że wprawdzie z art.5 ust.2 pkt1 ustawy o finansach publicznych wynika, że wpłaty z zysku zalicza się do danin publicznych jednak według art. 53 ust. 5 ustawy z dnia 29 września 1994r. o rachunkowości (Dz.U.z 2013r. poz. 330) odpisy z wyniku finansowego bieżącego roku obrotowego, w tym także wpłaty z zysku, dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku obrotowego.

W konsekwencji wpłata z zysku, klasyfikowana przez ustawę o finansach publicznych jako danina publiczna, jest jednocześnie czymś w rodzaju dywidendy (skoro ustawa o rachunkowości uznaje ją za podział wyniku finansowego) przysługującej Skarbowi Państwa jako akcjonariuszowi na podstawie przepisów ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. nr 94, poz. 1037 ze zm.), dalej K.s.h., który w tym kontekście jest osobą prawną zgodnie z art. 33 Kodeksu cywilnego, a nie organem Państwa.

Zaliczenie wpłaty z zysku do należności pierwszej kategorii (art. 342 ust. 1 pkt 1 ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze) i wypłacanie jej z masy upadłości w miarę wpływu stosownych kwot stwarza zatem uprzywilejowaną pozycję dla praw majątkowych takiego akcjonariusza z pokrzywdzeniem pozostałych wierzycieli.

Nadto z art. 462 § 2 K.s.h., wynika, że w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać akcjonariuszom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań.

Zatem interpretacji przepisów ustawy o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa postawione w stan upadłości likwidacyjnej nie można dokonywać w oderwaniu od przepisów ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. Ponownie wskazał na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące spornej kwestii, konstatując, że stanowisko WSA w Gdańsku wyrażone w wyroku z dnia 20 kwietnia 2007r. sygn. akt SA/Gd 192/07 pozostaje poza jednolitą linią orzecznictwa.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowane jest stanowisko, że wynikająca z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U z 2012r. poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a., zasada orzekania w granicach danej sprawy odnosi się także do rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego. Granice sprawy w takim przypadku są wyznaczone przez: stan faktyczny przedstawiony we wniosku; stan prawny wskazany przez wnioskodawcę; zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie wnioskodawcy (vide wyrok NSA z dnia 31.05.2012r. sygn. akt II FSK206/11 – ONSA i WSA z. 4(55) 2013r. poz. 66 i powołany tam wcześniejszy wyrok). Tylko w stosunku do stanu faktycznego podanego we wniosku wyrażana jest ocena prawna przez podatnika jak i organ podatkowy.

Zdaniem Sądu niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia przez organ interpretujący przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w tego rodzaju sprawach tj. art. 14 b § 1 w zw. z art.14 c § 1 oraz art. 120 i art. 121 w zw. z art.14 h Ordynacji podatkowej przez niepoddanie analizie wszystkich regulacji mających wpływ na zakres opodatkowania i w konsekwencji udzielenie błędnej interpretacji.

W rozpoznawanej sprawie na tle okoliczności, że Spółka będąca w upadłości likwidacyjnej z uzyskiwanych funduszy masy osiągnęła w roku podatkowym zysk zadano pytanie "Czy na podstawie ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa syndyk zobowiązany jest do dokonywania wpłat z zysku powstałego w wyniku likwidacji majątku masy upadłości, czy też jest z tego obowiązku zwolniony". Wyrażona we wniosku własna ocena prawna, że taki obowiązek na syndyku nie ciąży, nie była oparta na konkretnym przepisie odnoszącym się do kwestii wpłat z zysku, zamieszczonym w ustawie z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze. Opierała się na ogólnej tezie, że przepisy prawa upadłościowego stanowią lex specialis do uregulowań art. 2 ustawy o wpłatach z zysku i że dokonywanie wpłat z zysku stanowiłoby naruszenie celu prawa upadłościowego, jakim jest równomierne zaspokojenie wierzycieli według określonych zasad. Wynikała zaś z przyjęcia, że "wypłata wpłaty z zysku nie jest daniną publiczną lecz jest wynikiem uprawnień właścicielskich a nie obowiązków ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych".

W odniesieniu do tak postawionego zagadnienia, zasadnie organ interpretujący przytoczył przepisy ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa i wskazał na publicznoprawny charakter wpłat, mających cechy daniny publicznej. Organ interpretujący nie ma obowiązku "poszukiwania" i "poddania analizie wszystkich regulacji mających wpływ na zakres opodatkowania" w sytuacji, gdy w swojej ocenie prawnej wnioskodawca nie wskazuje na konkretne przepisy innej ustawy, na podstawie których wywodzi brak obowiązku świadczenia daniny publicznej na rzecz budżetu państwa, a jedynie na cele tej innej ustawy i jej szczególny charakter.

Należy zgodzić się z twierdzeniem, że przepisy ustawy Prawo upadłościowe i naprawcze mają charakter szczególny, dotyczą bowiem trybu i zasad postępowania oraz praw i obowiązków podmiotów uczestniczących w procesie upadłościowym. Cały akt prawny należy jednak do dziedziny prawa prywatnego.

Ewentualne wyłączenie działania przepisów prawa podatkowego, wynikające z uznania przepisów prawa upadłościowego i naprawczego za przepisy szczególne może być rozważane tylko w przypadku uregulowania danej instytucji odpowiednio w ustawie podatkowej i prawie upadłościowym. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym potwierdzono pierwszeństwo stosowania przepisów prawa upadłościowego w odniesieniu do takich zagadnień jak: bieg odsetek od zobowiązań, dopuszczalność potrąceń, zaliczania nadpłat na poczet zaległości i.t.p., w związku z uregulowaniami zawartymi w prawie upadłościowym, dotyczącymi praw i obowiązków wszystkich wierzycieli upadłego i przewidzianego w tym prawie trybu oraz kolejności zaspakajania wierzytelności.

W odniesieniu do stanu faktycznego sprawy zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ustawa z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze nie zawiera przepisów, które uchylałyby wynikający z art. 2 ust. 1 ustawy o wpłatach z zysku obowiązek ciążący na jednoosobowych spółkach Skarbu Państwa.

Powyższe wynika z przekonania Sądu, iż wpłata z zysku nie ma charakteru dywidendy, przysługującej Skarbowi Państwa, jako jedynemu akcjonariuszowi spółki, co uzasadniałoby traktowanie jej, na gruncie Prawa upadłościowego i naprawczego, jak każdej innej wierzytelności cywilnoprawnej (przysługującej na podstawie art. 347 K.s.h.). Nawiasem mówiąc, w okresie upadłości nie może być mowy o wypłatach zysku, gdyż organy spółki nie mogą podejmować czynności dotyczących majątku upadłego (art. 75 ust. 1, art. 77 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego) a zysk może być, zgodnie ze wskazanym art. 347 K.s.h przeznaczony do wypłaty akcjonariuszom tylko na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. Powołany w skardze art. 462 § 2 K.s.h. ma zastosowanie do spółki będącej w likwidacji a nie w upadłości. Zdaniem Sądu nie występuje tożsamość między pojęciem obowiązku wpłat z zysku spółki do budżetu państwa a pojęciem wypłaty z zysku spółki, chociażby z uwagi na to (przy uznaniu że wpłata do jednego źródła oznacza wypłatę z innego źródła), że ta ostatnia jest w istocie fakultatywna.

Stanowisko wyrażone w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2007r. sygn. akt I SA/Gd 192/07, jak wskazał to organ interpretujący w odpowiedzi na skargę, jest odosobnione na tle utrwalonej linii orzecznictwa sądów administracyjnych odnośnie do charakteru wpłat z zysku na rzecz budżetu państwa, do których zobowiązane są jednoosobowe spółki Skarbu Państwa - jako daniny publicznej. W ocenie Sądu charakteru wpłat z zysku nie można wywodzić z treści art. 53 ust. 5 ustawy o rachunkowości. Cały art. 53 dotyczy bowiem obowiązku zatwierdzania rocznych sprawozdań finansowych, po którym to zatwierdzeniu przez właściwe organy zatwierdzające w danej jednostce (ew. poprzedzonym opinią biegłego rewidenta) możliwy jest podział lub pokrycie wyniku finansowego. Wyrażenie w art. 53 ust. 5 ustawy, że odpisy z wyniku bieżącego roku obrotowego, "w tym także wpłaty z zysku dokonywane na podstawie odrębnych przepisów uznaje się za podział wyniku finansowego netto jednostek w ciągu roku podatkowego" zostało użyte jedynie w kontekście ust. 3 i ust. 4, że podział lub pokrycie wyniku finansowego jest możliwe po zatwierdzeniu sprawozdania finansowego. Jak już wyżej stwierdzono, w spółce będącej w upadłości nie dochodzi do podziału zysku w rozumieniu przepisów K.s.h.

Z przepisów ustawy z dnia 1 grudnia 1995r. o wpłatach z zysku przez jednoosobowe spółki Skarbu Państwa (podobnie jak z przepisów ustawy o gospodarce finansowej przedsiębiorstw państwowych, na tle których zapadły niektóre z powołanych przez Dyrektora Izby Skarbowej wyroków WSA i NSA) wynika, że wpłaty z zysku mają charakter publicznoprawnego, przymusowego, nieodpłatnego, bezzwrotnego świadczenia na rzecz budżetu państwa, którego obowiązek spełnienia wynika z ustawy. Odpowiadają zatem cechom daniny publicznej w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych. Trzeba podkreślić, że ustawa o wpłatach z zysku określając podstawę świadczenia (zysk po opodatkowaniu podatkiem dochodowym) ustala stawkę procentową wpłaty (15% zysku - art. 4) oraz określa sposób realizacji obowiązku, analogicznie do rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (art. 2 ust. 2-5 i ust. 7). W art. 2 ust. 6 wprost stanowi, że do wpłat z zysku stosuje się przepisy o zobowiązaniach podatkowych. Określa też w sposób jednoznaczny zakres zwolnień od tej daniny (art. 5).

Wskazany charakter wpłat z zysku przesądza o tym, że zgodnie z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej zwolnień i ulg w płatności danin publicznych nie można wyinterpretować z celu postępowania upadłościowego, jakim jest zaspokojenie wierzycieli upadłego według zasad określonych przepisami Prawa upadłościowego i naprawczego.

W kwestii podnoszonej w niniejszej sprawie okoliczności, czy w przypadku osiągania dodatniego wyniku działalności Syndyka polegającej na gromadzeniu i likwidacji masy upadłości można mówić o zysku, twierdząco wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 17 grudnia 2008r. sygn. akt II FSK 1287/07 (lex 549388), na tle analogicznych obowiązków - wpłat z zysku - przez przedsiębiorstwo państwowe w upadłości. Odwołując się do zdefiniowanego w ustawie o rachunkowości pojęcia przychodów i zysków oraz potocznego rozumienia zysku jako nadwyżki wpływów nad wydatkami z działalności gospodarczej Sąd wywiódł, że "ani z wykładni systemowej ani z wykładni językowej nie da się wyprowadzić wniosku, iż wpłata, o której mowa w art. 12 ust. 1 u.g.f.p.p. ma być dokonywana wyłącznie z zysku osiągniętego z prowadzenia działalności gospodarczej podejmowanej w ramach zakresu działania przedsiębiorstwa". Następnie NSA sformułował tezę: "Mimo objęcia zarządu majątkiem przez Syndyka, zyski uzyskane w wyniku prawidłowej gospodarki tym majątkiem pozostają zyskami przedsiębiorstwa państwowego w upadłości, nawet jeżeli nie powstały w wyniku wykonywania statutowej działalności tego przedsiębiorstwa. Ich powstanie połączone jest z zarządem i likwidacją masy upadłości, związane z tym daniny - wpłaty z zysku – winny być zaspakajane z funduszów masy upadłości, a syndyk nie jest zwolniony od ich wpłat do budżetu (...)".

Przytoczone wyżej stanowisko w pełni należy odnieść do jednoosobowej spółki Skarbu Państwa w upadłości likwidacyjnej i stanu prawnego tj. ustawy z dnia 28 lutego 2003r. Prawo upadłościowe i naprawcze, obowiązującej w czasie ogłoszenia upadłości skarżącej oraz wystąpienia z wnioskiem o interpretację przepisów prawa podatkowego.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.