I FSK 893/13

Uzasadnienie

Skarga kasacyjna A. K. dotyczy wyroku z dnia 17 maja 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 165/12, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "Ppsa", oddalił skargę A. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 20 października 2011 r. w przedmiocie uchylenia decyzji organu pierwszej instancji określającej za styczeń 2006 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. przyjął, że nie została wyjaśniona kwestia umocowania pełnomocnika skarżącego – I. K., działającego w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że postępowania dotyczące podatku od towarów i usług za poszczególne okresy 2006 r. zostały wszczęte postanowieniami z dnia 18 czerwca 2008 r., które zostały doręczone skarżącemu w dniu 20 czerwca 2008 r. Pismem z dnia 20 czerwca 2008 r. I. K. poinformował organ pierwszej instancji, że zgodnie z wolą A. K., pełnomocnictwo złożone w organie w dniu 20 marca 2008 r. upoważnia go do reprezentowania skarżącego w postępowaniu w niniejszej sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 137 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Op", obowiązkiem pełnomocnika strony jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tymczasem do pisma z dnia 20 czerwca 2008 r. nie załączono żadnego pełnomocnictwa. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej organ pierwszej instancji powinien w tej sytuacji ustalić, czy pełnomocnictwo udzielone I. K. w innym postępowaniu, na które powołał się we wspomnianym piśmie z dnia 20 czerwca 2008 r. zostało wykorzystane w postępowaniu, w którym fizycznie złożono je przed organem pierwszej instancji. Gdyby okazało się, że I. K. został umocowany jako pełnomocnik A. K. w innym postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w R., to dokument ten nie mógł stanowić podstawy do powtórnego jego umocowania w ramach postępowania w podatku od towarów i usług toczącego się za poszczególne okresy rozliczeniowe 2006 r. W takiej sytuacji skarżący (bądź pełnomocnik) powinien na potrzeby każdego z postępowań przestawić odrębne pełnomocnictwo, ewentualnie – odpowiednio uwierzytelnione kopie tego samego dokumentu.

Dyrektor Izby Skarbowej zauważył następnie, że choć I. K. złożył pełnomocnictwo na etapie postępowania odwoławczego, to fakt ten nie spowodował, że czynności podjęte z jego udziałem na etapie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji stały się skuteczne. Organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie z udziałem pełnomocnika (kierował do niego wszystkie pisma, w tym również decyzję), mimo że nie wyjaśnił, czy pełnomocnik ten był właściwie umocowany. W konsekwencji – zdaniem organu – prowadził postępowanie podatkowe z pominięciem strony. Stąd też okazało się konieczne powtórzenie postępowania pierwszoinstancyjnego.

Na powyższe orzeczenie A. K. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, w której podniósł zarzuty naruszenia:

– art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 Op, poprzez bezpodstawne zastosowanie ww. przepisu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji prowadzone było z pominięciem strony, a wszelkie pisma, w tym decyzja organu pierwszej instancji skierowane były do osoby bezpodstawnie uznanej przez ten organ jako pełnomocnika, a nie do strony, podczas gdy – zdaniem pełnomocnika – stwierdzone naruszenie przepisów proceduralnych przez organ odwoławczy, które niewątpliwie było rażącym naruszeniem przepisów prawa, powinno doprowadzić do wydania przez ten organ decyzji w trybie art. 234 Op;

– art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220, art. 211 Op, poprzez pominięcie faktu niedopuszczalności odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji wskazanej w pkt 1, tj. gdy organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe było prowadzone z pominięciem strony tego postępowania, co spowodowało w szczególności naruszenie art. 123 § 1, art. 129 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 137 § 3, art. 192, art. 200 § 1 Op;

– art. 120 w zw. z art. 137 § 3 Op, poprzez stwierdzenie, że organ podatkowy oraz odwoławczy miał obowiązek i prawo zażądać 12 szt. pełnomocnictw od strony pomimo tego, że do 12 postępowań w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2006 r. prowadził jedne akta.

Na rozprawie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi w dniu 10 maja 2012 r. pełnomocnik skarżącego oświadczył, że zgodnie z wolą A. K. nie miał umocowania do występowania przed organem pierwszej instancji. Jednocześnie odmówił odpowiedzi na pytanie, czy pismo z dnia 20 czerwca 2008 r. zostało przez niego złożone wbrew woli skarżącego. Potwierdził natomiast umocowanie do występowania w postępowaniu odwoławczym.

Wskazując na motywy oddalenia skargi Sąd pierwszej instancji stwierdził, że konieczność dokonania ustaleń dotyczących prawidłowego umocowania pełnomocnika mieści się w kompetencji organu odwoławczego do uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, gdyż nie wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Z tego też względu Sąd uznał, że niezastosowanie przez organ odwoławczy art. 229 Op oraz brak właściwego uzasadnienia w tym zakresie, powodowało naruszenie tego przepisu, które spowodowało również naruszenie art. 233 § 2 Op, poprzez niewskazanie przesłanek koniecznych do jego zastosowania. Doprowadziło to do niezasadnego wydania decyzji kasacyjnej, a w konsekwencji do naruszenia art. 125 Op, tj. zasady zobowiązującej organy do działania szybkiego oraz załatwiania sprawy niezwłocznie.

Mimo wskazanych uchybień Sąd doszedł do przekonania, że powyższe naruszenia prawa nie miały istotnego wpływu na wynik sprawy.

Wynikało to z faktu, że wątpliwości związane z prawidłowym umocowaniem pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zostały, zdaniem Sądu, usunięte w toku rozprawy sądowej w dniu 10 maja 2012 r. Pełnomocnik skarżącego oświadczył bowiem, że pełnomocnictwo udzielone I. K. nie obejmowało umocowania do reprezentowania mocodawcy w postępowaniu podatkowym przed Naczelnikiem US w R. w sprawie podatku od towarów i usług za okres styczeń – grudzień 2006 r.

W tej sytuacji Sąd uznał, że uchylenie zaskarżonej decyzji z zaleceniem dla organu odwoławczego, aby dokonał ustaleń w zakresie reprezentacji strony w oparciu o art. 229 Op stało się niecelowe, gdyż rozstrzygnięcie ponownej decyzji organu odwoławczego, wydanej wskutek takich zaleceń, byłoby identyczne z rozstrzygnięciem zaskarżonej decyzji. Wobec bowiem braku udziału strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji i działania w nim pełnomocnika bez należytego umocowania, organ odwoławczy zobligowany byłby do podjęcia decyzji na podstawie art. 233 § 2 Op. Zastosowanie tego właśnie przepisu uzasadniało przeprowadzenie postępowania pierwszoinstancyjnego z rażącym naruszeniem prawa procesowego, polegającym na pozbawieniu strony możliwości udziału w tym postępowaniu.

Sąd nie podzielił poglądu pełnomocnika, wyrażonego w skardze, że organ odwoławczy powinien był stwierdzić niedopuszczalność odwołania od decyzji organu pierwszej instancji w oparciu o art. 228 § 1 pkt 1 Op, w sytuacji gdy kwestia umocowania pełnomocnika nie została ostatecznie wyjaśniona. Niedopuszczalność ze względów podmiotowych zachodzi bowiem wówczas, gdy odwołanie zostanie wniesione przez osobę niebędącą stroną postępowania, nie zaś przez nieumocowanego pełnomocnika strony. W tym drugim przypadku organ powinien wezwać wnoszącego odwołanie do usunięcia braków w terminie 7 dni na podstawie art. 169 § 1 Op, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia. W konsekwencji nie sposób uznać za zasadny powiązanego z tym zarzutu naruszenia art. 139 Op, poprzez niepodjęcie rozstrzygnięcia na niekorzyść podatnika, co byłoby konsekwencją stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. Podjęcie tego rodzaju rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy doprowadziłoby do pozostawienia w obrocie decyzji pierwszoinstancyjnej, wydanej z istotnym naruszeniem prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.

Na powyższe orzeczenie A. K., działający za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego złożył skargę kasacyjną, w której wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Jako podstawy kasacyjne, na podstawie art. 174 pkt 2 Ppsa, wskazał naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, stosowanego na podstawie § 2 tego przepisu poprzez nieuwzględnienie skargi i pominięcie przez Sąd naruszenia przepisów postępowania jakiego dopuściły się organy w niniejszej sprawie:

a) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 211 Op poprzez nie doręczenie stronie decyzji organu pierwszej instancji co powoduje, że nie weszła ona do obrotu prawnego i z tego powodu nie powinna wywoływać żadnych skutków prawnych dla adresata;

b) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 211, art. 137 § 2, 3 i 4 oraz art. 169 § 1 Op poprzez doręczenie decyzji organu pierwszej instancji domniemanemu pełnomocnikowi, uznanego przez organ za pełnomocnika z naruszeniem art. 137 Op jak również z naruszeniem przepisów prawa cywilnego w szczególności art. 96, art. 99 § 2 i art. 104 Kodeksu cywilnego, stosowanych na podstawie art. 137 § 4 Op w wyniku nienależytego wykonania obowiązku organu wynikającego z art. 169 § 1 Op;

c) art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 233 § 2 Op, poprzez bezpodstawne zastosowanie ww. przepisu i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia w sytuacji, gdy organ odwoławczy stwierdził jednoznacznie, że postępowanie podatkowe przed organem pierwszej instancji prowadzone było z pominięciem strony, a wszelkie pisma, w tym decyzja organu pierwszej instancji skierowane były do osoby bezpodstawnie uznanej przez ten organ jako pełnomocnika, a nie do strony. Z kolei Sąd dopuścił do procedowania w sprawie aktu prawnego, którego nie ma w obrocie prawnym, co jednoznacznie stwierdza decyzja Dyrektora Izby Skarbowej;

d) art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220, art. 211 Op, art. 212 Op. poprzez pominięcie faktu niedopuszczalności odwołania od decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji wskazanej w pkt 1, tj. gdy organ odwoławczy stwierdził, że decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe było prowadzone z pominięciem strony tego postępowania, co spowodowało w szczególności naruszenie art. 123 § 1, art. 129 w zw. z art. 133 § 1 oraz art. 137 § 3, art. 192, art. 200 § 1 Op;

e) art. 234 Op poprzez jego niezastosowanie przez organ, pominięcie tego naruszenia przez Sąd, w sytuacji, gdy Sąd sam stwierdza w swoim orzeczeniu, ze postępowanie pierwszoinstancyjne przeprowadzone zostało z rażącym naruszeniem prawa procesowego;

2. art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa poprzez pominięcie przez Sąd, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej wydana została z rażącym naruszeniem prawa m.in. art. 233 § 2 poprzez jego bezpodstawne zastosowanie w zw. z art. 145 § 1 Op, co powodowało konieczność stwierdzenia jej nieważności z uwagi na fakt nie doręczenia decyzji stronie postępowania i konieczność stwierdzenia, w trybie art. 234 Op, wydania tej decyzji z rażącym naruszeniem prawa, natomiast Sąd, w trybie powołanego art. 145 § 1 pkt 2 Ppsa powinien stwierdzić nieważność decyzji organu drugiej instancji, czego Sąd nie uczynił i co miało istotny wpływ na dokonane rozstrzygnięcie;

3. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez organy przepisów postępowania wskazanych w ww. punktach a-e oraz art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) przez nieprawidłową realizację ustawowego obowiązku kontroli legalności decyzji organu i niedostrzeżenie w zaskarżonym wyroku naruszenia przez organy przepisów wymienionych w ww. punktach;

4. art. 141 § 4 Ppsa poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że decyzja organu pierwszej instancji zaistniała w obrocie prawnym i w związku z tym stwierdzenie niedopuszczalności odwołania z przyczyn o charakterze podmiotowym doprowadziłoby do pozostawienia w obrocie prawnym decyzji istotnie naruszającej prawo, a pominięcie tego, że nie było przedmiotu zaskarżenia, co powoduje, że nie zaczął więc biec termin do złożenia odwołania, co niosło za sobą konieczność stwierdzenia przez organ odwoławczy niedopuszczalności odwołania ze względów przedmiotowych.

Ponadto skarżący wskazał, że przyjęcie przez Sąd, iż decyzja zaistniała w obrocie prawnym (bez wskazania, co było podstawą takiego założenia) doprowadziło do błędnego przyjęcia, że naruszenie art. 233 § 2 Op wskazane przez skarżącego nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy, co jest nieuprawnionym twierdzeniem. Naruszenie ww. przepisu przejawia się także w tym, że Sąd nie odniósł się w zaskarżonym wyroku do zarzutu podniesionego w skardze, a dotyczącego ewentualnego braku prawidłowego wszczęcia niniejszego postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy, działający za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, albowiem zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu.

Przechodząc do postawionych zarzutów kasacyjnych należy zauważyć, że koncentrują się one w głównej mierze na twierdzeniu przez pełnomocnika skarżącego o niedopuszczalności wniesionego przez niego odwołania z powodu wniesienia go od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została prawidłowo doręczona stronie tego postępowania, tylko wadliwie dopuszczonemu do udziału w postępowaniu przed organem pierwszej instancji pełnomocnikowi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że ta okoliczność, jakkolwiek wystąpiła, nie spowodowała niedopuszczalności odwołania (s. 9 uzasadnienia). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, wątpliwości co do umocowania pełnomocnika nie skutkują koniecznością zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 Op, tylko art. 169 § 1 Op. Podzielając powyższe stanowisko w kwestii braku podstaw do stwierdzenia niedopuszczalności odwołania należy jednak wskazać, że na obecnym etapie postępowania nie można przesądzić, jak wynika to z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, okoliczności właściwej reprezentacji strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji. W szczególności chodzi tu o kategoryczne stwierdzenie, że wątpliwości związane z prawidłowym umocowaniem pełnomocnika w postępowaniu przed organem pierwszej instancji zostały usunięte w toku rozprawy sądowej w dniu 10 maja 2012 r., albowiem pełnomocnik oświadczył, iż pełnomocnictwo, którego mu udzielono, nie obejmowało postępowania przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. (s. 9, akapit 3 uzasadnienia). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji naruszył w ten sposób powołany w innym kontekście w podstawach kasacyjnych art. 141 § 4 Ppsa, gdyż dokonał oceny zaskarżonej decyzji, wychodząc poza materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy przez organy podatkowe (art. 133 § 1 Ppsa), na podstawie niezweryfikowanego dowodowo oświadczenia pełnomocnika skarżącego, złożonego na rozprawie przed sądem, po zakończeniu postępowania podatkowego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, opisane powyżej działanie nie stanowiło również realizacji art. 106 § 3 Ppsa, gdyż wykraczało poza dopuszczalny w postępowaniu sądowoadministracyjnym zakres postępowania dowodowego, który jest wyznaczony przez podstawową funkcję sądowej kontroli administracji, a mianowicie ocenę z punktu widzenia legalności zaskarżonego aktu lub czynności.

Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że kwestia prawidłowego umocowania dor. pod. I. K. nasuwa wiele wątpliwości, które uniemożliwiają, na obecnym etapie postępowania, jednoznaczne stwierdzenie, czy ów pełnomocnik został skutecznie umocowany do działania przed organem pierwszej instancji. Wątpliwości tych, wbrew temu co stwierdził Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie wyjaśnia oświadczenie dor. pod. I. K. złożone na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r., którego prawdziwość powinna być oceniona z uwzględnieniem okoliczności faktycznych, mających miejsce w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, przede wszystkim z punktu widzenia wiedzy i woli strony, co do reprezentowania jej przez tego pełnomocnika.

Z powyższych względów, nie można na etapie kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przesądzić, czy nastąpiło naruszenie art. 120, art. 121 § 1 w zw. z art. 211 oraz art. 212 Op poprzez niedoręczenie skarżącemu decyzji organu pierwszej instancji. Nie jest bowiem dostatecznie wyjaśnione, czy pełnomocnik był, czy też nie był, umocowany do reprezentowania A. K. w postępowaniu podatkowym. Ponadto nawet zakładając, że decyzję wymiarową odebrała osoba działająca bez umocowania, nie zostało wyjaśnione czy decyzja organu pierwszej instancji nie została skarżącemu doręczona. Jeśli nawet doręczenie nastąpiło z naruszeniem prawa (do rąk osoby działającej bez umocowania), to wydaje się koniecznym zbadanie, czy ostatecznie miało wpływ na sytuację procesową skarżącego. Nie można bowiem pominąć, że skarżący wniósł odwołanie w terminie oraz postawił zarzuty skierowane przeciw materialnoprawnemu uzasadnieniu decyzji wymiarowej. W pewnych okolicznościach jest bowiem dopuszczalne uznanie doręczenia za skuteczne, jeżeli z wypływających później czynności strony można wnosić, że doręczenie de facto nastąpiło, zaś popełnione w tym zakresie uchybienia nie miały wpływu na wynik sprawy. Organ pierwszej instancji ponownie prowadząc postępowanie będzie zatem musiał rozważyć nie tylko to, czy pełnomocnik skarżącego był należycie umocowany, ale również ocenić wpływ ewentualnego braku umocowania na to, czy strona otrzymała orzeczenie w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r., a konsekwencji czy wymieniona decyzja została jednak wprowadzona do obrotu prawnego.

Kwestia prawidłowego umocowania pełnomocnika została podniesiona również w kontekście zarzutów naruszenia art. 137 § 2-4 oraz art. 169 § 1 Op, które to przepisy regulują formę oraz tryb składania pełnomocnictw oraz uzupełniania braków formalnych podań w postępowaniu podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, umocowanie dor. pod. I. K. do reprezentowania strony przed organem pierwszej instancji wymaga wyjaśnienia, gdyż, jak już wspomniano, kwestii tej nie przesądza oświadczenie pełnomocnika złożone na rozprawie w dniu 10 maja 2012 r. Oświadczenie to, w świetle innych okoliczności faktycznych, budzi uzasadnione wątpliwości, co z kolei powoduje, że wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy, należało uznać za usprawiedliwione. Uwadze Sądu pierwszej instancji uszło bowiem, że pełnomocnik skarżącego nie ma jasnego poglądu co do swojego umocowania w postępowaniu podatkowym, o czym świadczą podejmowane przez niego działania oraz składane oświadczenia. Dor. pod. I. K., jak twierdzi, "umocował się" przed organem pierwszej instancji, oświadczając, że pełnomocnictwo złożone w sprawie podatku dochodowego obejmuje również niniejsze postępowanie. W skardze oraz na rozprawie składał jednak oświadczenia, z których wynikało, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym działał bez umocowania. Nie potwierdził zarazem, że czynności przed organem pierwszej instancji (złożenie pisma z dnia 20 czerwca 2008 r.) podejmował bez wiedzy skarżącego. Ponadto w skardze kasacyjnej wskazał, że zażalenia do organu pierwszej instancji w postępowaniu wpadkowym (sprostowanie oczywistej omyłki pisarskiej) składał jako pełnomocnik Pana K. Następnie stwierdził, że nie miał prawa do złożenia tego zażalenia, gdyż pełnomocnikiem skarżącego nie był. W tym stanie sprawy należało uznać, że kwestia pełnomocnictwa do występowania przed organem pierwszej instancji powinna być ponownie zbadana. W szczególności w kontekście ewentualnego dorozumianego wyrażenia zgody (woli) skarżącego, aby dor. pod. I. K. reprezentował go w sprawie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. Natomiast ewentualne uchybienia formalne organ winien ocenić z punktu widzenia ich wpływu na wynik sprawy. Pamiętać należy bowiem, że skarżący swoją postawą mógł uznać, że dor. pod. I. K., per facta concludentia, jest jego pełnomocnikiem procesowym, o czym stanowi art. 60 Kc, mający zastosowanie do pełnomocnictw w postępowaniu podatkowym na podstawie art. 137 § 4 Op. Nie sposób również pominąć, że pełnomocnik zakwestionował swoje umocowanie w sprawie dopiero gdy wątpliwość w tym zakresie powziął organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji. Do tego momentu kwestia ta nie była podnoszona, co może sugerować, że zarówno mocodawca jak i reprezentujący go doradca podatkowy nie mieli wątpliwości, iż wiąże ich stosunek prawny, wynikający z ustanowienia, chociażby w sposób dorozumiany, pełnomocnictwa do występowania w postępowaniu podatkowym.

W kontekście powyższych wywodów należało uznać, że wyrok utrzymujący w mocy decyzję kasacyjną był prawidłowy. Organ odwoławczy nie miał bowiem dostatecznych podstaw do zastosowania art. 228 § 1 pkt 1 Op i stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, co słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny. Powstałe wątpliwości uprawniały organ odwoławczy do zastosowania art. 233 § 2 Op, co również zasadnie, aczkolwiek w oparciu o niewłaściwe motywy, potwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu. Stosownie bowiem do art. 233 § 2 Op organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Gdyby więc potwierdziło się, że pełnomocnik strony nie był należycie umocowany, mogłaby zaistnieć konieczność powtórzenia niektórych czynności procesowych, a nawet całego postępowania. Z tego też względu za uzasadnione należało uznać przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w R..

Zaskarżony wyrok należy uznać za prawidłowy również w kontekście zarzutów naruszenia art. 123 § 1, art. 129 w zw. z art. 133 § 1, art. 192 i art. 200 § 1 Op, gdyż decyzja o przekazaniu sprawy do ponownego rozpoznania przez organ odwoławczy, którą Sąd pierwszej instancji de facto utrzymał w mocy, oddalając skargę, wynikała z ochrony uprawnień procesowych strony postępowania podatkowego, które mogły zostać naruszone, gdyby okazało się, że w czynnościach procesowych, zamiast skarżącego, uczestniczyła osoba działająca bez umocowania. Powołane przepisy zapewniają bowiem stronie czynny udział w postępowaniu, jawność postępowania, a także możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Z tego też względu zakres umocowania dor. pod. I. K. musi zostać ponownie zbadany, gdyż jego ewentualne działanie bez umocowania, godziłoby w gwarancje procesowe podatnika oraz możliwość realizacji przysługujących mu uprawnień.

Za niezasadny uznać należało również zarzut naruszenia art. 234 Op. Organ odwoławczy, wydając decyzję kasacyjną, nie naruszył zasady zakazu reformationis in peius, a zatem Sąd pierwszej instancji nie miał przesłanek ku temu, by uchylić zaskarżoną decyzję z tego właśnie powodu.

Mając powyższe na uwadze należało podkreślić, że Sąd pierwszej instancji, pomimo częściowo wadliwego uzasadnienia, wydał prawidłowy wyrok, a zatem nie naruszył również art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 145 § 1 pkt 2, art. 151, art. 3 § 2 pkt 1 Ppsa oraz art. 1 § 2 Pusa.

Jeśli chodzi natomiast o podnoszone w skardze kasacyjnej pominięcie w zaskarżonym wyroku zarzutu skargi, dotyczącego ewentualnego braku prawidłowego wszczęcia postępowania podatkowego trzeba zauważyć, że wskazany w tym kontekście jako naruszony art. 233 § 2 Op w żaden sposób nie odnosi się do sądu administracyjnego oraz zakresu rozpoznania sprawy w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Zarzut ten można jedynie rozpatrywać w kontekście naruszenia powołanego w skardze kasacyjnej art. 141 § 4 Ppsa, aczkolwiek w tym względzie skarżący nie wykazał wpływu takiego naruszenia na wynik sprawy. Na marginesie można jedynie dodać, że twierdzenia o braku skutecznego wszczęcia postępowania należało uznać za całkowicie chybione. Postanowienie o wszczęciu postępowania zostało bowiem doręczone bezpośrednio skarżącemu.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 Ppsa skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania orzekł natomiast stosownie do treści art. 204 pkt 1 Ppsa.