I SA/Łd 2/14

Uzasadnienie

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. z dnia [...] o nałożeniu na Z. K. kary porządkowej w wysokości 2.800 zł i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. w dniu 30 lipca 2013 r. wszczął kontrolę podatkowa w miejscu prowadzenia przez Z. K. działalności gospodarczej, tj. w Ł. przy ul. A (na mocy imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej Nr [...], wystawionego przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B.) w zakresie prawidłowości i terminowości wywiązywania się z obowiązków, wynikających z prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2008 r. oraz ustalenia poniesionych kosztów działalności gospodarczej we wskazanym okresie.

W związku ze wskazaniem, jako miejsca przechowywania dokumentacji podatkowej, miejsca zamieszkania podatnika, tj. Ł., ul. B, w dniu 30 lipca 2013 r., na podstawie art. 155 § 1 oraz art. 268 § 1 pkt. 4 i 5, art. 287 § 3 oraz art. 292 ustawy Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej jako "o.p.") doręczono Z. K. wezwanie, z tej samej daty, do przedłożenia osobiście lub przez pełnomocnika w dniu 5 sierpnia 2013 r. w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. dokumentacji w postaci:

dokumentów rejestracyjnych przedsiębiorstwa prowadzonego w Ł., ul. A, tj. zaświadczenia o wpisie do ewidencji działalności gospodarczej, zaświadczenia REGON, umowy najmu lokalu związanego z działalnością gospodarczą, umowy rachunku bankowego, ewidencji środków trwałych,

dokumentów źródłowych dotyczących zakupu i sprzedaży za okres styczeń - grudzień 2008 r.,

ewidencji przychodu za 2008 r.,

ewidencji bezrachunkowej sprzedaży za 2008 r.

W wezwaniu organ podatkowy pierwszej instancji pouczył stronę, iż zgodnie z treścią art. 262 § 1 o.p., strona, pełnomocnik strony, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny lub odmówili złożenia wyjaśnień lub udziału w innej czynności, mogą zostać ukarani karą porządkową w wysokości do 2.800 zł.

Kontrolowany, po zapoznaniu się z treścią powyższego wezwania, odmówił jego przyjęcia, wobec czego, stosownie do art. 153 o.p., pismo uznano za doręczone w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

W dniu 31 lipca 2013 r. podatnik zgłosił się do siedziby Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. w związku z rozpoczętą dzień wcześniej kontrolą podatkową oświadczając, iż nie doręczy dokumentacji za rok 2008 w terminie wskazanym w ww. wezwaniu, tj. w dniu 5 sierpnia 2013 r. Ponadto oświadczył, że stan jego zdrowia pogorszył się, czuje się źle i jest umówiony na rozmowę w dniu 6 sierpnia 2013 r. z Zastępcą Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B.

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B., na podstawie art. 216, art. 217, art. 262 § 1, § 5, § 5a oraz art. 262a w związku z art. 292 o.p., orzekł o nałożeniu na podatnika kary porządkowej w wysokości 2.800 zł.

W uzasadnieniu wskazał, iż powodem nałożenia na stronę kary porządkowej było niezastosowanie się do wezwania organu kontroli podatkowej jak również nieudokumentowanie przyczyny, która uniemożliwiła jej przedłożenie żądanych dokumentów w celu prowadzenia czynności kontrolnych. Przytoczono zapis art. 287 § 3 o.p. podnosząc, iż kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielić wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz dostarczyć kontrolującemu żądane dokumenty. Podniesiono, iż Z. K. stawił się w siedzibie [...] Urzędu Skarbowego Ł.- B. w dniu 31 sierpnia 2013 r. i ustnie oświadczył, że nie doręczy dokumentacji za 2008 r. z powodu złego stanu zdrowia. Kontrolowany nie przedłożył dokumentów świadczących o niezdolności do pracy. Biorąc pod uwagę, iż do chwili wydania zaskarżonego postanowienia strona nie zastosowała się do wezwania jak również nie udokumentowała przyczyny, która uniemożliwiła jej przedłożenie żądanych dokumentów w celu przeprowadzenia czynności kontrolnych, zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji, zasadne było nałożenie na podatnika kary porządkowej w wysokości 2.800 zł.

Podatnika pouczono, iż zgodnie z art. 262 § 6 o.p. ukarany może złożyć wniosek do organu podatkowego o uchylenie postanowienia o nałożeniu kary porządkowej w terminie 7 dni od daty doręczenia postanowienia. Postanowienie doręczono podatnikowi w dniu 21 sierpnia 2013 r.

W dniu 21 sierpnia 2013 r. podatnikowi doręczono protokół kontroli, przeprowadzonej w dniu 30 lipca 2013 r. (w miejscu prowadzenia działalności przez podatnika) i w dniach 13 -14 sierpnia 2013 r. (w siedzibie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B.) przez pracowników ww. organu podatkowego pierwszej instancji.

Dnia 26 sierpnia 2013 r. do [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. wpłynęło pismo podatnika z tej samej daty, zatytułowane "Skarga", na którym zaznaczone zostało, że "Dotyczy: Pism, które sygnowane są jednym numerem [...] z dnia [...]". W piśmie tym podatnik poinformował, iż dwa pisma, w tym jedno bez tytułu i daty, otrzymał jako odrębne korespondencję. Pisma zostały napisane niezgodnie z prawem, a przedstawione w nich informacje i decyzje są dla podatnika niezrozumiałe. Wskazał, iż życzyłby sobie, aby Izba Skarbowa przeprowadziła audyt na okoliczność ww. pism. Ponadto zaznaczył, iż "nie jest od tego, aby pouczał urzędników skarbowych, co należy uczynić, aby kontrola była przeprowadzona prawidłowo". Nigdy nie powinna mieć miejsca samowola, uprawiana przez urzędników skarbowych. Działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. jest ewidentnym przykładem znęcania się nad podatnikiem, "esbecką metodą" i stalkingiem, zemstą za negację działań urzędników skarbowych. "Najbardziej smutne jest to, że Naczelnik i jemu podobni nie rozumieją powagi sprawy. Przecież to wszystko co się obecnie dzieje w urzędach to bezprawie. Nie może być państwa w państwie". Podatnik podniósł, iż ma znaczne problemy zdrowotne, walczy o życie, a sprawa jest bardzo poważna, wobec czego nie będzie uczestniczył w żadnych kontrolach, przepytaniach, zeznaniach, nie będzie odpowiadał również na żadne pisma. Zaznaczył, że "obecnie oczekuję na wyznaczenie daty rozprawy w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Łodzi na złożoną skargę na bezprawne decyzje wydane przez [...] Urząd Skarbowy Ł. – B. Obecnie mam 72 lata, jestem bardzo schorowanym człowiekiem. Nerwy i stresy robią swoje. Ale nigdy nie pozwolę, aby ktoś swoim zachowaniem pozbawiał mnie honoru i niszczył moje życie". Ponadto zaznaczył, że oczekuje poważnego potraktowania jego pisma.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. ustalił, iż powołane przez podatnika pisma z dnia [...]. "sygnowane jednym numerem [...] (w tym jedno bez tytułu i daty)", są postanowieniem z dnia [...]. Nr [...] w sprawie nałożenia na podatnika kary porządkowej oraz protokołem z kontroli, przeprowadzonej przez pracowników [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. (oba pisma zostały doręczone stronie w dniu 21 sierpnia 2013 r.).

Z uwagi na podniesioną przez stronę argumentację, pismo podatnika z dnia 26 sierpnia 2013 r. zakwalifikowane zostało przez organ podatkowy pierwszej instancji w części jako zażalenie na postanowienie z dnia [...]. Nr [...] w sprawie nałożenia kary porządkowej a w części jako skarga z art. 227 Kodeksu postępowania administracyjnego na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B.

W części stanowiącej skargę na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B., ww. pismo strony zostało przekazane w dniu 2 września 2013 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., który zawiadomieniem z dnia 12 września 2013 r. uznał skargę za nieuzasadnioną.

Natomiast w części dotyczącej zażalenia na postanowienie z dnia [...]. Nr [...], wystąpienie strony z dnia 26 sierpnia 2013 r. zostało przekazane przez organ podatkowy pierwszej instancji do organu odwoławczego przy piśmie z dnia [...]. Nr [...].

Postanowieniem z dnia [...]. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Do Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. wpłynęło pismo podatnika zatytułowane "Dotyczy: Powołuję się do ostatniego pisma – [...]".

Pismem z dnia 22 listopada 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wezwał podatnika do sprecyzowania w terminie siedmiu dni od daty doręczenia charakteru prawnego ww. wystąpienia poprzez wyjaśnienie rzeczywistej woli, co do treści żądania oraz trybu jego rozpatrzenia, tj. czy należy je zakwalifikować jako skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] czy też jako skargę na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B.

W dniu 3 grudnia 2013 r. w Izbie Skarbowej w Ł. stawił się Z. K., który oświadczył, iż pismo z dnia 9 listopada 2013 r. winno zostać zakwalifikowane jako skierowana do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi skarga na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] Zaznaczył przy tym, że pismo to stanowi jednocześnie skargę na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B.

Powyższe wyjaśnienia strony znalazły odzwierciedlenie w notatce służbowej sporządzonej przez pracownika Izby Skarbowej w Ł. na odwrocie przedmiotowego wezwania. W trakcie sporządzania notatki Z. K. stwierdził, iż "niczego nie podpisze". Po sporządzeniu notatki służbowej i jej odczytaniu zapoznał się z jej treścią i opatrzył adnotacją "Przeczytał 3.12.2013 r.".

Pismo strony z dnia 9 listopada 2013 r., w części stanowiącej skargę na działanie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B., przekazane zostało do załatwienia przez Wydział Nadzoru nad Urzędami Skarbowymi w Izbie Skarbowej w Ł.

W skardze, będącej przedmiotem rozpoznania w niniejszym postępowaniu, Z. K. sformułował zarzut błędnego wskazania w zaskarżonym postanowieniu miejsca prowadzenia działalności przez podatnika poprzez określenie, iż jest ona prowadzona w Ł. przy ul. A. Pod tym adresem ma tylko punkt handlowy, zaś miejsce prowadzenia działalności gospodarczej mieści się w Ł. przy ul. B.

W dalszej części pisma skarżący wskazał: "Co tyczy się ostatnich pism, które miały być odpowiedzią na moje skargi. A nie były. Spodziewałem się takich odpowiedzi."

Skarżący, nawiązując do złożonych przez niego pism podniósł, iż niektórzy autorzy odpowiedzi na jego wystąpienia nawet nie raczyli zapoznać się z dokumentacją sprawy, większość informacji nie ma nic wspólnego z rzeczywistością, a odpowiedzi są niemerytoryczne. Z. K. wskazał również, że nawet informacja o popełnieniu samobójstwa przez 5.800 podatników została zbagatelizowana. Ponadto zaznaczył, iż nie można było mu naliczyć dodatkowego podatku za 2006 r., który był wyższy od jego zarobku, z naliczeniem odsetek, które obecnie wynoszą prawie 100 %. Powyższe naliczenie spowodowane zostało poprzez zastosowanie "zarządzenia, które weszło w życie w 1.01.2006r., a zostało wprowadzone w życie wstecz, tj. do rozliczenia podatkowego 2005 r." Podatnik podniósł, że zapłacił w terminie podatek za 2006 r. zgodnie z dokumentami, które obowiązywały go jako podatnika podatku zryczałtowanego. Ponadto wskazał, iż we wszystkich sprawach toczących się przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Łodzi, Sąd zwracał uwagę Urzędowi Skarbowemu, że nieprawidłowo nalicza stronie podatek. Zaznaczył przy tym, iż po każdej decyzji Sądu, kiedy "wyrok nabierał mocy urzędowej", urzędnicy skarbowi powtarzali te same decyzje i wciąż żądano, aby strona zapłaciła naliczony podatek.

W dalszej części pisma skarżący przedstawił swój zły stan zdrowia, po czym zarzucił Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. działanie niezgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz psychiczne znęcanie się nad skarżącym, którego wynikiem będzie śmierć skarżącego. Podniósł, iż działanie urzędów skarbowych ma charakter patologiczny.

Zarzucając Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. przekroczenie uprawnień podatnik wskazał, iż ww. organ pozbawił go emerytury, zablokował konto emerytalne, co uzasadnia żądanie odwołania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. i poinformowanie Ministra Finansów o zaistniałej sytuacji.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. podniósł, iż pismo Z. K. z dnia 9 listopada 2013 r., mimo wyjaśnienia przez niego, że stanowi ono m.in. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, nie formułuje zarzutów w odniesieniu do zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia [...]r.

W ocenie organu odwoławczego brak jest podstaw do zmiany zaskarżonego rozstrzygnięcia z dnia [...].

Ustosunkowując się do podniesionego przez stronę w skardze zarzutu błędnego wskazania miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika poprzez określenie, iż jest ona prowadzona w Ł. przy ul. A, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zauważa, iż zarzut ten, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie zasługuje na uwzględnienie. Jak wynika ze zgromadzonych akt sprawy, kontrola podatkowa, w wyniku której nałożono na zobowiązanego przedmiotową karę porządkową, przeprowadzona została w miejscu prowadzenia działalności przez Z. K., tj. w Ł. przy ul. A. Ponadto dane rejestracyjne z systemu SeRCe, znajdujące się w posiadaniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., jednoznacznie wskazują, iż adresem prowadzenia działalności gospodarczej ([...]) jest Ł., ul. A oraz Ł., ul. B, przy czym adres Ł. ul. B jest miejscem zamieszkania podatnika, przechowywania dokumentacji podatkowej jak również adresem korespondencyjnym.

Organ podniósł również, że strona w skardze stwierdziła, iż pod adresem Ł., ul. A ma tylko punkt handlowy, co jednak w jej ocenie wyklucza utożsamianie tego adresu z miejscem prowadzenia działalności gospodarczej.

Pozostałe zarzuty podniesione w skardze, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., nie są związane z zaskarżonym rozstrzygnięciem. Kwestionowanie zaś prawidłowości działania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. było przedmiotem rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w trybie art. 227 ustawy Kodeks postępowania administracyjnego, tj. w ramach skargi na działanie organu administracji publicznej (zawiadomieniem z dnia 12 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uznał skargi z dnia 5 sierpnia 2013 r. i 26 sierpnia 2013 r. za nieuzasadnione).

W związku z powyższym organ odwoławczy podtrzymał w całości stanowisko zajęte w zaskarżonym postanowieniu.

Biorąc pod uwagę, iż uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m.in. wskazanie toku rozumowania (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21.10.201 Ir. sygn. akt I SA/Kr 1499/11). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., postanowienie organu pierwszej instancji nie spełniło niniejszego wymogu. Jednocześnie uznając, iż ewentualne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w ww. zakresie przez organ odwoławczy (mającego istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy) naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za zasadne uważał uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując równocześnie okoliczności, które winien uwzględnić organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga jest bezzasadna.

Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – p.p.s.a. (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd administracyjny rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) stanowi, iż sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej w aspekcie zgodności z prawem. Zatem sąd sprawując kontrolę zaskarżonego aktu bada jedynie jego legalność.

Kontrola zaskarżonego orzeczenia dokonywana jest poprzez ustalenie, czy nie narusza ono przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania.

Przedmiotem kontroli jest wyłącznie orzeczenie organu administracyjnego, a więc stanowisko i argumentacja organu w nim wyrażona oraz w jego uzasadnieniu.

Przepisy regulujące postępowania z zakresu zobowiązań podatkowych regulują różne typy postępowań, wśród nich kontrolę podatkową. Uregulowania prawne znajdujące się w Dziale VI cytowanej ustawy Ordynacja podatkowa zatytułowanym "Kontrola podatkowa" nie regulują wszystkich kwestii, które mogą powstać w trakcie kontroli podatkowej. W takich przypadkach mają odpowiednie zastosowanie przepisy wskazane w art. 292 ww. ustawy, wśród nich rozdział 22 Działu IV "Kary porządkowe".

Stosownie do treści art. 262 § 1 o.p. strona, pełnomocnik strony, świadek lub biegły, którzy mimo prawidłowego wezwania organu podatkowego nie stawili się osobiście bez uzasadnionej przyczyny, mimo że byli do tego zobowiązani, lub bezzasadnie odmówili złożenia wyjaśnień, zeznań, wydania opinii, okazania przedmiotu oględzin lub udziału w innej czynności, lub bez zezwolenia tego organu opuścili miejsce przeprowadzenia czynności przed jej zakończeniem, mogą zostać ukarani karą porządkową. Przy czym zgodnie z regulacją zawartą w art. 262a § 1 powołanej ustawy, maksymalna kwota kary porządkowej podlega w każdym roku podwyższeniu w stopniu odpowiadającym wskaźnikowi wzrostu cen towarów i usług konsumpcyjnych w pierwszych dwóch kwartałach danego roku w stosunku do analogicznego okresu poprzedniego roku, a jeżeli wskaźnik ten ma wartość ujemną, kwota nie ulega zmianie. W 2011 r. kwota maksymalna kary wynosiła 2.600 zł, w 2012 r. - 2.700 zł, a w 2013 r. - 2.800 zł.

Możliwość nałożenia kary porządkowej przez organ podatkowy ma na celu zdyscyplinowanie uczestników postępowania podatkowego lub kontrolnego.

Podstawową przesłanką nałożenia kary porządkowej jest wystosowanie przez organ podatkowy prawidłowego wezwania. Ponadto warunkiem wymierzenia tej kary jest wystąpienie czynu zagrożonego karą porządkową - wymienionego w art. 262 § 1 o.p. Oznacza to jednocześnie, iż kary porządkowej nie stosuje się do innych czynów niewymienionych w art. 262 § 1 o.p., nawet jeżeli ich zaistnienie utrudniałoby prowadzenie postępowania. Katalog czynów zagrożonych karą porządkową ma bowiem charakter zamknięty.

Do prawidłowości zastosowania kary porządkowej niezbędne jest wcześniejsze pouczenie przez organ podatkowy osoby zobowiązanej do wykonania nałożonego na nią obowiązku, o skutkach niezastosowania się do wezwania ( wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 29.08.2002 r., sygn. akt I SA/Po 533/01). Ponadto, warunkiem prawidłowego zastosowania przepisu art. 262 § 1 o.p., jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego nie tylko co do przesłanek wyraźnie wymienionych w powoływanym przepisie (podmiot, prawidłowość wezwania, brak uzasadnionej przyczyny niewykonania wezwania), lecz także w odniesieniu do rodzaju i stopnia zawinienia oraz ewentualnych skutków, jakie pociąga w konkretnym wezwaniu uchybienie wezwaniu (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.10.2010r. sygn. akt I SA/Po 449/10).

Prawidłowość wezwania, w znaczeniu art. 262 § 1 o.p., w szczególności odnosi się do jego zgodności z prawem. Wezwanie takie spełniać zatem powinno wymogi określone w art. 155 - 159 ww. ustawy, a ponadto winno być skutecznie doręczone adresatowi. Wynikający z wezwania obowiązek podatnika może sprowadzać się do trzech różnych rodzajowo czynności, a mianowicie: 1) złożenia wyjaśnień, 2) złożenia zeznań, 3) dokonania określonej czynności (art. 155 § 1 o.p.). Wymieniony przepis stanowi zatem podstawę do nałożenia obowiązku wzięcia udziału również w innych czynnościach procesowych oraz dokonania innych czynności, które nie zostały wprost wymienione w przepisach cytowanej ustawy, a których wykonanie jest w ocenie organu konieczne dla załatwienia sprawy.

W przedmiotowej sprawie bezspornym jest, iż skarżącemu jako kontrolowanemu, w toku kontroli podatkowej, w dniu 30 lipca 2013 r. doręczono przez pracowników organu podatkowego pierwszej instancji, stosownie do art. 144 o.p., wezwanie, z tej samej daty, do przedłożenia w dniu 5 sierpnia 2013 r. dokumentacji podatkowej za 2008 r. osobiście lub przez pełnomocnika, w związku z kontrolą podatkową prowadzoną na podstawie imiennego upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej z dnia 30 lipca 2013 r. w zakresie prawidłowości i terminowości wywiązywania się z obowiązków wynikających z prawa podatkowego w podatku od towarów i usług za 2008 r. oraz ustalenia poniesionych kosztów działalności gospodarczej.

Bezspornym jest również, to że podatnik po zapoznaniu się z treścią wezwania odmówił jego przyjęcia. Zatem wezwanie uznano za doręczone w trybie przewidzianym w art. 153 o.p., zgodnie z którym, jeżeli adresat odmawia przyjęcia pisma przesłanego mu w sposób określony w art. 144 o.p., pismo zwraca się nadawcy z adnotacją o odmowie jego przyjęcia i datą odmowy. Pismo wraz z adnotacją włącza się do akt sprawy. Stosownie do § 2 w przypadkach, o których mowa w § 1, uznaje się. że pismo doręczone zostało w dniu odmowy jego przyjęcia przez adresata.

Zdaniem sądu, omawiane wezwanie zawierało enumeratywne elementy formalne, przewidziane w art. 159 § 1 o.p., tj. nazwę i adres organu podatkowego, imię i nazwisko osoby wzywanej, określenie w jakiej sprawie i w jakim charakterze oraz w jakim celu ta osoba zostaje wezwana, wskazanie czy osoba wezwana powinna stawić się osobiście lub przez pełnomocnika, czy też może złożyć wyjaśnienie lub zeznanie na piśmie, termin, do którego żądanie powinno być spełnione, albo dzień, godzinę i miejsce zgłoszenia się osoby wzywanej lub jej pełnomocnika a także skutki prawne niezastosowania się do wezwania.

Zasadność samego wezwania nie podlega ocenie podatnika, to jednak bezpośrednio wpływa na kwestię oceny zasadności oraz wysokości zastosowanej kary porządkowej. Zgodnie bowiem z treścią art. 155 o.p., organ podatkowy może wezwać stronę do złożenia wyjaśnień, zeznań lub dokonania określonej czynności osobiście, przez pełnomocnika lub na piśmie, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy. Granicę swobody organu do wezwania strony wyznacza wymaganie "niezbędności" udziału w czynnościach. Jeżeli więc wezwanie nie jest niezbędne do wyjaśnienia stanu faktycznego lub rozstrzygnięcia sprawy, brak jest legitymacji do nałożenia kary porządkowej - w przypadku niezastosowania się do wezwania.

W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie nie budziła wątpliwości zasadność wezwania podatnika do przedłożenia dokumentacji podatkowej, podlegającej analizie w ramach kontroli podatkowej. Jednakże istotne jest również odniesienie się do kwestii adekwatności kary do przewinienia. Postanowienie organu w sprawie nałożenia kary porządkowej winno spełniać wymogi formalne, przewidziane w art. 217 § 1 i § 2 oraz art. 218 o.p. Zatem musi być sporządzone na piśmie, zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne, być doręczone osobie, której dotyczy, z pouczeniem o środkach zaskarżenia.

W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ podatkowy pierwszej instancji, na poparcie zasadności żądania przedłożenia dokumentów przez kontrolowanego, powołał przepis art. 287 § 3 o.p., zgodnie z którym kontrolowany ma obowiązek w wyznaczonym terminie udzielić wszelkich wyjaśnień dotyczących przedmiotu kontroli oraz dostarczyć kontrolującemu żądane dokumenty. Wskazując okoliczności i przesłanki, które skłoniły organ podatkowy pierwszej instancji do zastosowania kary porządkowej, wskazał również, iż karę porządkową nałożył z uwagi na to, że do chwili wydania postanowienia strona nie zastosowała się do wezwania, nie udokumentowała również przyczyny, która uniemożliwia jej przedłożenie żądanych dokumentów w celu prowadzenia czynności kontrolnych.

Podkreślenia wymaga okoliczność, że przy ogólnym zagrożeniu karą porządkową, wymiar kary w konkretnym przypadku powinien być uznawany w świetle całokształtu okoliczności sprawy za sprawiedliwy i uzasadniony (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 26.06.2012 r., sygn. akt II FSK 2539/10). Wymiar ten winien odpowiadać rodzajowi i stopniowi zawinienia strony w zakresie zaniechania ustawowego obowiązku oraz jego skutkom. Organ podatkowy musi zatem ustalić przyczyny takiego stanu rzeczy, wyjaśnić okoliczności wskazywane przez stronę, przeanalizować całokształt okoliczności i ocenić je, a w konsekwencji uwzględnić takie okoliczności jak np. umyślny, czy też nieumyślny charakter zawinienia, notoryjny czy też przypadkowy charakter zaniechania, stopień nasilenia złej woli strony, czasookres trwania w nieprzejednanej postawie w zakresie niestawiennictwa, mniej lub bardziej lekceważący stosunek do tego ustawowego obowiązku, czy też wręcz jawne i celowe działanie zmierzające do blokowania i utrudniania postępowania podatkowego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 18.07.2000 r., sygn. akt I SA/Kr 2246/98).

W przedmiotowej sprawie zabrakło przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji powyższej analizy. Organ podatkowy podnosząc, iż strona nie zastosowała się do wezwania do dnia wydania postanowienia jak również nie udokumentowała przyczyny, która uniemożliwiła jej przedłożenie żądanych dokumentów w celu prowadzenia czynności kontrolnych, nałożył na stronę karę w maksymalnym wymiarze 2.800 zł.

Wydaje się, iż wymierzenie kary w najwyższej wysokości należy traktować jako rozwiązanie wyjątkowe. Organ winien kierować się zasadą, że przedział od 0 do 2.800 zł stanowi odzwierciedlenie skali uchybień, które przecież mogą mieć różny ciężar gatunkowy. Rolą organu nakładającego karę porządkową jest wyjaśnienie, co sprawiło, że wysokość kary jest taka a nie inna, tak, aby strona nie nabrała przekonania, że kara jest nieadekwatna do przewinienia czy też stanowi niczym nieuzasadnioną represję w odpowiedzi na odmowę współpracy podatnika w ustaleniu stanu faktycznego sprawy (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 22.01.2009 r., sygn. akt I SA/Łd 1159/08, wyrok WSA w Poznaniu z dnia 25.10.2010 r., sygn. akt I SA/Po 449/10). Ponadto nałożenie kary porządkowej ma niewątpliwie na celu dyscyplinowanie uczestników postępowania.

Organ podatkowy, o wymierzeniu wysokości kary porządkowej decyduje w ramach uznania administracyjnego. Nie oznacza to jednak dowolności postępowania. Dodatkowo organ podatkowy zobowiązany jest również uwzględnić sytuację materialną strony.

Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., postanowienie organu pierwszej instancji nie spełniło powyższego wymogu. Organ odwoławczy wskazał, iż uzasadnienie faktyczne i prawne wydanego w sprawie orzeczenia administracyjnego to m.in. wskazanie toku rozumowania (opartego o powołane w uzasadnieniu tego orzeczenia fakty i przepisy prawne) w celu wykazania prawidłowości wniosków, do których doszedł organ (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21.10.201 Ir. sygn. akt I SA/Kr 1499/11). Uznając, iż ewentualne przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego w brakującym zakresie przez organ odwoławczy (mającego istotny wpływ na sposób załatwienia sprawy) naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za zasadne uznał uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, wskazując równocześnie okoliczności, które winien uwzględnić organ pierwszej instancji ponownie rozpatrując sprawę.

Biorąc pod uwagę przepisy mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie, sąd w pełni podziela stanowisko organu odwoławczego.

Kwestia uzasadnienia przez organ I instancji wymierzenia kary w najwyższej wysokości została zupełnie pominięta przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł. – B. Biorąc niniejsze pod uwagę oraz argumentację zawartą w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., sąd uznał stanowisko organu odwoławczego za w pełni uzasadnione i jedynie słuszne.

Podsumowując, zdaniem sądu, w rozpatrywanej sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa procesowego ani materialnego.

Wobec braku przesłanek do uwzględnienia skargi sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił ją.

dc.