I GSK 481/12

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 7 listopada 2011 r. w sprawie ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] sierpnia 2009 r. w przedmiocie podatku akcyzowego, oddalił skargę.

I

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przyjął za podstawę rozstrzygnięcia następujące ustalenia.

[...] (dalej: Spółka, skarżąca) 25 kwietnia 2008 r. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w K. z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie [...] zł wobec niezgodności polskich przepisów z przepisami wspólnotowymi w zakresie opodatkowania podatkiem akcyzowym sprzedaży energii elektrycznej przez producentów.

Decyzją z 19 czerwca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego w K. odmówił stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. W uzasadnieniu wskazując między innymi na art. 4 ust. 1 pkt 3 i poz. 61 załącznika nr 1 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., zwaną dalej u.p.a.) stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega sprzedaż wyrobu akcyzowego, którym jest energia elektryczna.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] września 2008 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu organ II instancji stwierdził, iż Spółka sprzedając energię elektryczną (wyrób akcyzowy), doprowadziła do powstania zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym na gruncie przepisów krajowych, które mają moc obowiązującą i powinny być stosowane przez organy podatkowe na podstawie art. 7 i art. 87 Konstytucji RP. Wskazano przy tym, że ani Trybunał Konstytucyjny nie orzekł o ich niezgodności z Konstytucją RP, ani też ETS nie orzekł o ich niezgodności z prawem wspólnotowym.

W ocenie organu II instancji Spółka jest podatnikiem podatku akcyzowego i w związku z tym na niej spoczywa obowiązek obliczenia i zapłaty podatku akcyzowego. Według organu nie przeprowadzenie w wyznaczonym terminie transpozycji do krajowego porządku prawnego art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej, nie upoważnia podatnika do niepłacenia wymaganego podatku akcyzowego. Organ uznał, że postanowienia Dyrektywy energetycznej w odniesieniu do przedstawionej przez Spółkę kwestii nie mogą być stosowane bezpośrednio, ponieważ nie są jasne, bezwarunkowe i precyzyjne.

Organ podtrzymał również stanowisko o braku zubożenia po stronie skarżącej, co przekłada się na brak możliwości stwierdzenia nadpłaty.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Celnej w K., uwzględnił ją i wyrokiem z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1297/08, uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z [...] września 2008 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] czerwca 2008 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007 r. w kwocie 785.338,00 zł.

Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z [...] sierpnia 2009 r. nr [...], uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z [...] czerwca 2008 r. nr [...]i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W motywach tego rozstrzygnięcia stwierdzono, że za takim rozstrzygnięciem przemawia konieczność zbadania: "czy faktycznie doszło do powstania nadpłaty po stronie skarżącej, czy też zwrot podatku akcyzowego spowodowałby bezpodstawne wzbogacenie".

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o wskazanie, by organ orzekł ponownie, zgodnie z oceną prawną zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1297/08. Zarzuciła przy tym naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 233 § 2 O.p. oraz art. 153, art. 170 i art. 170 p.p.s.a.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 17 listopada 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1126/09, uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Celnej w K..

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 21 stycznia 2011 r. sygn. akt I GSK 212/10, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania z uwagi na naruszenie art. 18 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270; dalej: p.p.s.a.)., wskazując, iż w składzie Sądu rozpoznającego sprawę w pierwszej instancji brał udział sędzia wyłączony z mocy ustawy, co skutkuje zgodnie z art. 183 § 2 pkt 4 P.p.s.a. nieważnością tego postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 7 listopada 2011 r., oddalił skargę.

WSA w Gliwicach rozpoznając ponownie sprawę zaznaczył, że w związku z art. 153 p.p.s.a. Sąd związany jest oceną prawną wyrażoną w wydanym w tej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/GI 1297/08.

WSA w Gliwicach podkreślił, iż w wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r., Sąd przesądził, że "prowspólnotowa wykładnia przepisów art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.a. i art. 6 ust. 5 u.p.a. w świetle przepisów art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej w zw. z art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej prowadzi do wniosku, że po dniu 1 stycznia 2006 r. w przypadku sprzedaży energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym objęta jest dopiero sprzedaż energii elektrycznej na ostatnim etapie obrotu, tzn. sprzedaż przez dystrybutora (redystrybutora) ostatecznemu odbiorcy (konsumentowi). W takim przypadku obowiązek podatkowy powstaje w momencie dostawy energii elektrycznej konsumentowi. Nie podlega natomiast opodatkowaniu tym podatkiem wcześniejszy etap obrotu, np. między producentem energii elektrycznej, a jej dystrybutorem (redystrybutorem)."

WSA w Gliwicach zaznaczył, iż zgodnie z uchwałą podjętą w pełnym składzie Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego w trybie art. 264 § 1 i 2 oraz art. 269 p.p.s.a. w dniu 22 czerwca 2011 r. o sygn. I GPS 1/11 w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej, w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego.

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, że organ odwoławczy odstąpił w niniejszej sprawie od oceny dokonanej przez WSA w spornym wyroku z 23 stycznia 2009 r., w którym stwierdzono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym w związku z art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej i art. 6 ust. 1 Dyrektywy horyzontalnej.

Sąd wskazał, że na str. 3 uzasadnienia decyzji organ odwoławczy zacytował fragmenty uzasadnienia wyroku z 23 stycznia 2009 r., wskazujące, że organy podatkowe bezpodstawnie uznały, że strona skarżąca jest podatnikiem podatku akcyzowego, zwrócił jednakże uwagę, że w kwestii nadpłaty orzekały sądy administracyjne w kontekście bezpodstawnego wzbogacenia.

WSA w Gliwicach podniósł, iż w okresie od wydania spornego wyroku do dnia wydania zaskarżonej decyzji, w dniu 12 lutego 2009 r. zapadł wyrok ETS w sprawie C-475/07, następnie zaś krajowe sądy administracyjne i Trybunał Konstytucyjny badały zwrot nadpłaty podatku akcyzowego dla producentów energii elektrycznej z punktu widzenia powstania bezpodstawnego wzbogacenia. W tej sytuacji kwestia ta nie mogła być pominięta przez organ odwoławczy przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy.

W ocenie Sądu pierwszej instancji Dyrektor Izby Celnej zasadnie, uchylił decyzję pierwszoinstancyjną i polecił przy ponownym rozpatrzeniu sprawy, rozpoznać wniosek o zwrot nadpłaty z uwzględnieniem przepisów w sprawie szczegółowych zasad kształtowania i kalkulacji taryf oraz rozliczeń w obrocie energią elektryczną, wydanych na podstawie ustawy z 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne.

Sąd uznał również, iż z treści zaskarżonej decyzji nie wynika, aby organ odwoławczy działał wbrew zaleceniom Sądu wynikającym ze wskazanego przez skarżacego wyroku, albowiem uznając, iż strona skarżąca nie jest podatnikiem podatku akcyzowego, uznał, że rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazał okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Podsumowując WSA w Gliwicach zaznaczył, przy ponownym orzekaniu organy podatkowe winny uwzględnić uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GSP 1/11.

II

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył [...] reprezentowana przez doradcę podatkowego, zaskarżając wyrok w całości i żądając jego uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia od Dyrektora Izby Celnej w K. niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, to jest przepisu art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a., które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona wskazał, iż Sąd oddalając skargę w przedmiocie nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2007, orzekł wbrew ocenie prawnej wynikającej z wydanego w tej samej sprawie prawomocnego wyroku, którym Sąd pierwszej instancji był związany na zasadzie art. 153 p.p.s.a. Spółka zaznaczyła również, że ocena prawna wyrażona w prawomocnym wyroku stanowi kompletne, wyczerpujące i całościowe stanowisko, które bierze pod uwagę wszystkie istotne okoliczności faktyczne i prawne związane z kwestią stwierdzenia nadpłaty, w tym również okoliczności powołane w uchylonej tym wyrokiem decyzji, a związane z kwestią szkody majątkowej i bezpodstawnego wzbogacenia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w K. wniósł o jej oddalenie.

III

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach i nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnić należy, że z przepisów art. 174 i art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, iż postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, wywołane wniesioną skargą kasacyjną, nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania (por. H. Knysiak-Molczyk Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009, s. 238 – 240; wyrok NSA z dnia 15 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2706/04; wyrok NSA z dnia 13 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 329/06).

Strona skarżąca zarzuciła naruszenie jedynie przepisu art. 153 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a) poprzez wydanie wyroku wbrew ocenie prawnej wynikającej z wydanego w sprawie prawomocnego wyroku z dnia 23 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Gl 1297/08, którym Sąd pierwszej instancji był związany.

Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu kasacyjnego należy przypomnieć, iż art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi stanowi, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

Dokonana przez sąd w prawomocnym wyroku ocena, może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak i kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji (por. J. P.Tarno, Komentarz do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Wyd. Prawnicze Lexis-Nexis, Warszawa 2006, s. 325).

Wynikająca z art. 153 p.p.s.a moc wiążąca wyroku sądu administracyjnego nie ma jednak charakteru bezwzględnie wiążącego. Ocena ta wiąże tylko o tyle o ile odnosi się do tych samych okoliczności faktycznych i prawnych. Pogląd prawny i ocena sądu zawarta w prawomocnym wyroku traci moc wiążącą w razie zmiany stanu prawnego, zmiany istotnych okoliczności faktycznych, wzruszenia orzeczenia w przewidzianym do tego trybie oraz z uwagi na późniejsze podjęcie przez skład poszerzony NSA uchwały zawierającej ocenę prawną odmienną od wyrażonej we wcześniejszym wyroku sądu administracyjnego (uchwała NSA z dnia 30 czerwca 2008 r. I FPS 1/08, ONSAiWSA z 2008 r., nr 5, poz. 75).

Odnosząc powyższe rozważania do stanu rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić iż w dniu 22 czerwca 2011 r. podjęto uchwałę całej Izby Gospodarczej NSA o sygn. akt. I GPS 1/11 w której wyrażono pogląd że "W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. (...) Instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej jest ustawową procedurą umożliwiającą podatnikowi realizację majątkowego roszczenia restytucyjnego. (...) Treścią tego roszczenia jest możliwość żądania przywrócenia do majątku podatnika środków, które z majątku wyszły (zostały wyegzekwowane) bezpośrednio na skutek obowiązywania normy podatkowej, która następnie okazała się obarczona wadą prawną. Ochronę konstytucyjną uzyskuje w takiej sytuacji interes podatnika sprowadzający się do restytucji straty, jaka spowodowała w jego substancji majątkowej niezgodna z prawem norma podatkowa. Oznacza to, że warunkiem ochrony podatnika w tym postępowaniu jest powstanie uszczerbku majątkowego bezpośrednio na skutek zapłaty podatku. Zubożenie podatnika jest zatem konieczną przesłanką istnienia takiego roszczenia, warunkującą przyznanie mu ochrony konstytucyjnej."

Obowiązek związania ww. uchwałą wynika z art. 269 § 1 p.p.s.a., stanowiącego o mocy wiążącej uchwał w tym znaczeniu, że jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.

Uchwała całej Izby Gospodarczej NSA o sygn. akt. I GPS 1/11 podjęta została przed wydaniem zaskarżonego wyroku – tj. przed 7 listopada 2011 r. – a po wydaniu prawomocnego wyroku WSA w Gliwicach sygn. akt. III SA/GL 1297/08, powoływanego w skardze kasacyjne, - tj. po 23 stycznia 2009 r.

W związku z powyższym Sąd pierwszej instancji prawidłowo uznał, powołując się na obwiązującą uchwałę całej Izby Gospodarczej NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., że badanie uszczerbku majątkowego po stronie Strony skarżącej w związku z zapłatą akcyzy, było kwestią zasadniczą.

Z tych względów zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 153 p.p.s.a nie zasługuje na uwzględnienie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.