ITPP2/443-538/10/KT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 31 maja 2010 r. (data wpływu 7 czerwca 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności, za które wypłacana jest premia pieniężna oraz sposobu ich dokumentowania – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 7 czerwca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czynności, za które wypłacana jest premia pieniężna oraz sposobu ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Pana firma jest producentem artykułów papierniczych. Z uwagi na rosnącą liczbę zapytań ze strony kontrahentów, tj. hurtowni, o premie pieniężne, przygotował Pan system premiowania sprzedaży. W przypadku sprzedaży wyrobów firmy na poziomie ubiegłorocznym zostanie przyznana premia pieniężna w wysokości 0,5% obrotu, przy wzroście o 10% - 1% obrotu, a przy wzroście obrotów o 20% premia pieniężna w wysokości 2% obrotu. Kontrahenci nie są i nie będą zobowiązani do zakupów na określonym poziomie, czy też do ich dokonywania wyłącznie w Pana firmie. Odbiorcy nie będą również zobowiązani do odpowiedniego eksponowania towaru. Dokonywanie zakupów przez kontrahentów firmy w dalszym ciągu będzie zależało wyłącznie od ich woli, potrzeb i możliwości finansowych. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie będzie obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Przyznanie premii pieniężnej nie będzie miało wpływu na wysokość ceny wyrobu, którą zaproponuje Pan hurtowni. Pana firma nie uzyska żadnych dodatkowych korzyści z takiego porozumienia z hurtowniami. Premia będzie udzielana tylko tym, którzy się o nią upomną.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w opisanej sytuacji udzielenie premii pieniężnej pozostaje poza ustawą o podatku od towarów i usług i będzie dokumentowane notą księgową, czy też powinno być opodatkowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, lub też jako rabat stosownie do art. 29 ust. 4 tej ustawy...

Zdaniem Wnioskodawcy, przyznanie premii pieniężnej pozostaje poza zakresem ustawy o podatku od towarów i usług i powinno być dokumentowane notą księgową. Wskazał Pan, iż pomiędzy Pana firmą, a hurtownią, nie dojdzie do świadczenia usługi. Zaakcentował, iż opodatkowanie nabycia określonej ilości towaru doprowadziłoby do podwójnego opodatkowania tej samej czynności, tj. pierwszy raz jako dostawy towaru, drugi jako świadczenia usługi zakupu tego samego towaru o określonej łącznej wartości. W Pana ocenie premia nie może być również traktowana jako rabat, ponieważ nie wpłynie na wysokość cen sprzedawanych przez firmę wyrobów, stanowiąc raczej rodzaj nagrody za dobrą współpracę.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 cyt. ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347, ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że świadczenie usługi to zawarcie transakcji gospodarczej, a to oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. „premie pieniężne” nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące ich wypłacania nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m. in. od ustalenia za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu „potransakcyjnego” i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 90 tego aktu, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 13 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.), w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Według ust. 3 tego paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a), kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży.

A zatem udzielenie rabatu winno być udokumentowane w formie faktury korygującej, która dotyczy transakcji udokumentowanej wystawioną fakturą VAT i podmiotów uczestniczących w danej transakcji. Faktura korygująca, jako właściwa forma udokumentowania rabatu, stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności zamierza Pan premiować swoich odbiorców (hurtownie) wypłacając im „premię pieniężną” w zamian za realizowanie zakupów w Pana firmie. W przypadku sprzedaży wyrobów firmy na poziomie ubiegłorocznym, zostanie przyznana „premia pieniężna” w wysokości 0,5% obrotu, przy wzroście o 10% - 1% obrotu, a przy wzroście obrotów o 20% „premia pieniężna” w wysokości 2% obrotu. Kontrahenci nie są i nie będą zobowiązani do zakupów na określonym poziomie, czy też do ich dokonywania wyłącznie u Pana. Odbiorcy nie będą również zobowiązani do odpowiedniego eksponowania towaru. Realizowanie zakupów przez kontrahentów firmy będzie zależało wyłącznie od ich woli, potrzeb i możliwości finansowych. Niezrealizowanie przez nabywcę określonego pułapu obrotów nie będzie obwarowane żadną sankcją, czy jakąkolwiek odpowiedzialnością. Przyznanie „premii pieniężnej” nie będzie miało wpływu na wysokość ceny wyrobu, którą zaproponuje Pan hurtowni. Pana firma nie uzyska żadnych dodatkowych korzyści z takiego porozumienia z hurtowniami. „Premia” będzie udzielana tylko kontrahentom, którzy się o nią upomną, nie obligując ich do konkretnych działań. Będzie traktowana jako rodzaj nagrody za dobrą współpracę.

Mając na uwadze przedstawione zdarzenie przyszłe oraz treść powołanych przepisów należy stwierdzić, że w przedmiotowym przypadku wypłacane „premie pieniężne” nie będą w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych zakupów. W związku z tym w opisywanym przypadku, otrzymujący „premię” nie będzie świadczył usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Wobec powyższego należy uznać, iż udzielana przez Pana „premia pieniężna” będzie stanowiła rabat obniżający wartość konkretnych dostaw produktów, udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejszający podstawę opodatkowania. Przyznawana „premia” za osiągnięcie określonego pułapu zakupów z konkretnym odbiorcą produktów, wypłacana po pewnym czasie od dokonanych nabyć towarów, w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, stanowiących podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą, uprawniających do uzyskania „premii”. W rezultacie „premia” taka będzie obniżała cenę nabytego wcześniej przez kontrahenta towaru. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę będzie zatem niższa o kwotę wypłacanego przez Pana wynagrodzenia, nazwanego „premią pieniężną”.

Reasumując stwierdzić należy, iż udzielane „premie pieniężne” nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lecz będą rabatem, który powinien być dokumentowany fakturami korygującymi, a nie jak wskazano we wniosku - notami księgowymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.