PD-006-19/05/WD

Decyzja

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1, ustawy z dnia 29.08.1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t Dz. U. z 2005r. Nr 8 , poz. 60 ), po rozpatrzeniu zażalenia S.A. "O" w Warszawie z dnia 28.02.2005r., bez nr, na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 16.02.2005r., nr 1472/ROP 1/423-15-1/05/AJ, uznające za nieprawidłowe stanowisko Podatnika w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych, w indywidualnej sprawie Spółki przedstawionej pismem z dnia 11.01.2005r., - Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, o r z e k a odmówić zmiany kwestionowanego postanowienia.

U z a s a d n i e n i e

Wnioskiem datowanym 11.01.2004r., l.dz. 14/2005, Spółka zwróciła się do Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, przez potwierdzenie stanowiska Spółki, iż :

1. Przychód podatkowy zrealizowany przez Spółkę z tytułu sprzedaży akcji własnych stanowił przychód należny dla Spółki w momencie zawarcia transakcji sprzedaży tych akcji ( ich zbycia , tj. złożenia oświadczenia obu stron o zbyciu i nabyciu akcji) .

2. W konsekwencji wydatki na nabycie tych akcji stanowiły koszt podatkowy przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji w momencie powstania przychodu należnego z tytułu ich zbycia.

W dniu 29.12.2004r., tj. w momencie zawarcia transakcji sprzedaży, Spółka złożyła odpowiednie zlecenie w biurze maklerskim i dokonała sprzedaży 200.000 sztuk akcji własnych w ramach transakcji sesyjnych zwykłych, zrealizowanych na rynku regulowanym . Transakcje te zostały zawarte na rynku podstawowym Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie SA. ( dalej : GPW )

Transakcja sprzedaży akcji notowanych na warszawskiej GPW podlega rozliczeniu w Krajowym Depozycie Papierów Wartościowych SA ( dalej : KDPW ). Transakcje z dnia 29.12.2004r. zostały, zgodnie z regulaminem KDPW, rozliczone w terminie T+3 od dnia zawarcia transakcji, tj. w dniu 03.01.2005r. Środki pieniężne z tytułu sprzedanych akcji wpłynęły na rachunek Spółki w dniu 03.01.2005r. Rozliczenie transakcji w KDPW stanowi, zdaniem Spółki, jedynie czynność techniczną, a tym samym nie jest działaniem prawotwórczym i nie decyduje o momencie powstania przychodu podatkowego. Saldo końcowe na Liście transakcji zawartych w dniu 29.12.2004r., otrzymanej przez Spółkę od Centralnego Domu Maklerskiego Pekao SA ( dalej : CDM ), w którym akcje własne były zdeponowane i za pośrednictwem którego zostały sprzedane, wskazuje, że sprzedane akcje własne nie znajdowały się na rachunku inwestycyjnym Spółki na koniec dnia 29.12.2004r.

Zdaniem Spółki przychód należny z tytułu sprzedaży akcji powstał w momencie zawarcia transakcji sprzedaży tych akcji tj. w dniu 29.12.2004r. Po dokonaniu sprzedaży Spółka utraciła bowiem prawo do swobodnego dysponowania tymi akcjami. Warunkiem realizacji zleceń Spółki związanych ze sprzedażą akcji było zgłoszenie chęci nabycia tych akcji, tj. złożenie nieodwołalnych oświadczeń woli zakupu akcji przez kupujących , którzy dysponowali w tym dniu środkami pieniężnymi pozwalającymi na zawarcie transakcji zakupu odpowiedniej liczby akcji. W związku z tym realizacja przyszłego przelewu środków pieniężnych z tytułu sprzedaży akcji była zabezpieczona w momencie zawarcia transakcji 29.12.2004r. Spółka, podobnie jak nabywca akcji, nie miała możliwości późniejszego anulowania zawartych w tym dniu transakcji. Spółka zwróciła też uwagę, że niezwłocznie po nabyciu akcji nabywca mógł nimi swobodnie dysponować, np. dokonać sprzedaży.

Zgodnie z art. 12 ust . 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód z tytułu działalności gospodarczej jest przychodem podatkowym w momencie, w którym staje się dla podatnika przychodem należnym. Spółka posiada akcje i udziały podmiotów gospodarczych. Działalność gospodarcza Spółki polega m.in. na dysponowaniu kontrolowanym majątkiem finansowym, z czym wiąże się nabywanie i zbywanie akcji. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnego momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji.

Postanowieniem z dnia 16.02.2005r., nr 1472/ROP1/423-15-1/05/AJ Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie uznał stanowisko Podatnika za nieprawidłowe.

Obrót papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu reguluje ustawa z dnia 21.08.1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi ( Dz. U. z 2002r. Nr 49, poz.447 ze zm.). Zgodnie z art. 7 ust.1 tej ustawy umowa zobowiązująca do przeniesienia papierów wartościowych , przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunkach papierów wartościowych . W myśl art. 7 ust. 5, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej dokonanie zapisu na rachunkach papierów wartościowych na podstawie umowy zawartej na rynku regulowanym oraz w wypadku obrotu organizowanego przez dom maklerski, następuje po dokonaniu rozliczenia transakcji przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych . Rozliczenie transakcji w KDPW nie jest tylko czynnością techniczną , ale ma charakter prawotwórczy.

Termin rozliczenia transakcji przez KDPW jest określony w § 52 regulaminu KDPW. Zgodnie z ust. 1 wymienionego przepisu uznanie rachunku pieniężnego uczestnika rozliczającego następuje jednocześnie z zarejestrowaniem zbycia papierów wartościowych na prowadzonym dla niego koncie ewidencyjnym w KDPW. Obciążenie rachunku pieniężnego uczestnika rozliczającego następuje jednocześnie z zarejestrowaniem nabycia papierów wartościowych na prowadzonym dla niego koncie ewidencyjnym w KDPW. Z chwilą wykonania czynności , o których mowa w ust. 1 transakcję uważa się za rozliczoną w KDPW . Rozliczenia transakcji zawartych na regularnej sesji obrotu na giełdzie lub regulowanym rynku poza giełdowym dokonuje się trzeciego dnia od dnia zawarcia transakcji. Zgodnie z zasadą delivery versus paymant zbycie papierów wartościowych następuje z chwilą dokonania rozliczenia transakcji w KDPW. W przedmiotowej sprawie nastąpiło to 03.01.2005r.

Akcje sprzedawane przez Spółkę są akcjami własnymi, w związku z czym nie można uznać przychodu powstałego z ich zbycia jako przychodu związanego z działalnością gospodarczą, o którym stanowi art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W myśl tego przepisu za przychody związane z działalnością gospodarczą (...) , osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane. Zasada ta ma jednak zastosowanie wyłącznie do tych podmiotów, które prowadzą działalność gospodarczą w zakresie obrotu papierami wartościowymi.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie przewiduje szczególnego momentu powstania przychodu z tytułu sprzedaży akcji . Należy jednak zauważyć, że ustawodawca nowelizując art. 10 ust. 1 dotyczący dochodu (przychodu) z udziału w zyskach osób prawnych, uznał, że takim dochodem (przychodem) jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału (akcji), w tym także dochód uzyskany z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki , w celu umorzenia tych udziałów (akcji). Wskazywałoby to na zasadę kasową jako ogólną zasadę rozliczenia dochodu związanego ze zbyciem akcji. W związku z powyższym przychód z tytułu zbycia akcji, zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powstanie dla Spółki w dniu 03.01.2005r. W tym samym dniu Spółka będzie miała prawo zaliczyć wydatki poniesione na nabycie tych akcji do kosztów uzyskania przychodu.

Zażaleniem z dnia 28.02.2005r., bez nr, skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie Spółka wniosła o ponowne rozpatrzenie sprawy.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka ponowiła i rozwinęła argumentację zaprezentowaną we wniosku i ustosunkowała się krytycznie do argumentów postanowienia.

Zdaniem Spółki przychody należne jej w dniu zawarcia transakcji sprzedaży były związane z jej działalnością gospodarczą. Spółka nie prowadzi działalności wytwórczej lub usługowej. Jej działalność gospodarcza polega na zarządzaniu posiadanym majątkiem w postaci akcji, udziałów, środków pieniężnych oraz pozostałych składników majątku. Spółka traktuje akcje własne jako istotny składnik swojego majątku ( 36,7 % majątku na 30.09.2004r. ), a środki pochodzące ze sprzedaży akcji wykorzystuje do prowadzenia swojej działalności gospodarczej. Sprzedaż akcji własnych stanowi istotny element strategii finansowej Spółki.

Nie wszystkie przychody, które nie są bezpośrednio związane z działalnością gospodarczą są opodatkowane na zasadzie kasowej, np. transakcje sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych.

W związku z brakiem w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych zapisu stwierdzającego, że przychody z tytułu sprzedaży akcji opodatkowane są na zasadzie kasowej, zdaniem Spółki są one opodatkowane na zasadzie ogólnej, co dotyczy również akcji własnych.

Zdaniem Spółki sprzedaż akcji, o której mowa w art. 10 ustawy nie stanowi przychodu z udziału w zyskach osób prawnych i interpretacja w kwestionowanym postanowieniu jest interpretacją rozszerzającą.

Zgodnie z regulacjami zawartymi w KSH sprzedaż akcji odbywa się poprzez wydanie akcji, które to wydanie jest czynnością realną. W przypadku akcji dopuszczonych do publicznego obrotu zasada wyrażona w KSH ulega modyfikacji spowodowanej koniecznością dokonywania rozliczeń przez KDPW. Należy jednak mieć na uwadze, że czym innym jest zawarcie umowy przeniesienia akcji i dokonanie czynności przez zbywającego, a czym innym zarejestrowanie tych akcji w KDPW.

Spółka przytoczyła przepisy zawarte w art. 7 Ustawy o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Analiza przytoczonych przepisów doprowadziła Spółkę do wniosku, iż jakkolwiek z treści art. 7 ust. 3 tej ustawy wynika, że przeniesienie papierów wartościowych może nastąpić dopiero po przeprowadzeniu rozliczenia w KDPW, to jednak twierdzenie takie należy uznać za niesłuszne. Regulacja taka powoduje, że czynności techniczne, jakimi niewątpliwie jest zapis na danym rachunku, nie kreują żadnego stanu prawnego. Stan prawny został zdeterminowany i określony przez osobę zbywcy i nabywcy . To oni są najważniejszymi uczestnikami transakcji, bez nich żadne działania KDPW nie miałyby miejsca. Po stronie zbywcy i nabywcy z chwilą złożenia oświadczeń woli rodzą się określone skutki prawne.

Oświadczenia te mają charakter nieodwołalny, a więc w dacie ich złożenia powstają również ich skutki. O słuszności tego stwierdzenia świadczy zapis art. 7 ust. 6 ustawy, zgodnie z którym przepisy ust. 1-5 nie wyłączają prawa do zobowiązania się do zbycia papierów wartościowych nabytych w wyniku transakcji zawartej na rynku regulowanym (...) , przed dokonaniem zapisu na rachunku papierów wartościowych nabywcy.

Zapis ten zatem jednoznacznie wskazuje, że już w chwili złożenia oświadczenia woli o nabyciu akcji staje się właścicielem, albowiem zgodnie z zasadą nemo plus iuris nie można zobowiązać się do zbycia akcji, jeśli się nie posiada. W przeciwnym razie trzeba by mówić o warunkowym zobowiązaniu się do zbycia - a tego ustawodawca nie założył.

W toku zapoznania z zebranym materiałem dowodowym w dniu 13.04.2005r. pełnomocnik Spółki załączył do akt Opinię i raport biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za rok 2004, z których wynika że biegły rewident nie kwestionował zarachowania przez Spółkę przedmiotowego przychodu do przychodów 2004r.

Po rozpatrzeniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdza co następuje.

Moment powstania przychodu ze sprzedaży akcji przez osobę prawną nie został uregulowany w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych ( dalej : updop ) w sposób szczególny.

Należy zatem oprzeć się na ogólnej regulacji , wyrażonej w art. 12 ust.1 pkt 1 wskazanej ustawy, zgodnie z którą przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 13 i 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W ocenie organu odwoławczego, w przedstawionym w pytaniu stanie faktycznym nie znajduje zastosowania art. 12 ust. 3 updop, zgodnie z którym za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane (..., ponieważ przychody ze sprzedaży akcji własnych przez Spółkę nie są związane z działalnością gospodarczą Spółki.

Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 02.07.2004r. o swobodzie działalności gospodarczej ( Dz. U. Nr 173 , poz.1807 ), działalnością gospodarczą jest zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły.

Sprzedaż akcji własnych spółki jest następstwem ich wcześniejszego nabycia, które co do zasady jest niedopuszczalne, z nielicznymi wyjątkami ius cogens uregulowanymi w Kodeksie Spółek Handlowych. Takie ograniczenia wynikają z roli kapitału akcyjnego, na którym opiera się byt spółki akcyjnej . Nabywanie własnych akcji przez spółkę akcyjną rodziłoby niebezpieczeństwo naruszenia zasady realnego wniesienia kapitału z negatywnymi tego naruszenia konsekwencjami. Sprzedaż akcji własnych jest czynnością z zakresu kształtowania bytu spółki, nie zaś zarobkową działalnością handlową. Ponadto z uwagi na wskazane wyżej ograniczenia trudno też mówić o wykonywaniu tych czynności w sposób ciągły.

Z tych samych względów przychodowi ze sprzedaży akcji własnych brakuje cechy związania z działalnością gospodarczą, takiej , jaką może wykazywać np. wspomniany przez Spółkę w zażaleniu przychód ze sprzedaży środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych .

Okoliczności, że akcje własne Spółki stanowią istotny składnik jej majątku, a środki pochodzące ze sprzedaży akcji Spółka wykorzystuje do prowadzenia swojej działalności gospodarczej nie wpływają na ocenę charakteru przychodów z tej sprzedaży. Fakt, że Spółka wykorzystuje je w działalności gospodarczej nie daje powodu do uznania, że są one z tą działalnością związane, że pozostają w związku ze źródłem jakim jest ta działalność. Również wielkość tych przychodów nie określa takiego związku.

Z powyższego względu wywody zażalenia odnośnie momentu uznania przychodu za należny, w rozumieniu art. 12 ust.3 updop, należy uznać za nieprawidłowe.

Sprzedaż akcji zgodnie z KSH jest czynnością realną . W przypadku gdy sprzedaż ta dotyczy obrotu publicznego na podstawie umowy zawartej na rynku regulowanym podlega ona szczególnej regulacji art. 7 ustawy z dnia 21.08.1997r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (j.t. z 2002r. Dz.U. Nr 49, poz. 447 ze zm.) (dalej : popopw ). Zgodnie z art. 7 ust. 3 popopw umowa zobowiązująca do przeniesienia papierów wartościowych dopuszczonych do publicznego obrotu przenosi te papiery z chwilą dokonania odpowiedniego zapisu na rachunku papierów wartościowych . (...)Na podstawie art. 7 ust. 5 popopw, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej, dokonanie zapisu na rachunku papierów wartościowych na podstawie umowy zawartej na rynku regulowanym oraz w wypadku obrotu organizowanego przez dom maklerski, następuje po dokonaniu rozliczenia transakcji przez Krajowy Depozyt Papierów Wartościowych.

Po rozliczeniu transakcji przez KDPW, środki pieniężne z tytułu sprzedanych akcji wpłynęły na rachunek Spółki w dniu 03.01.2005r. i zgodnie z przepisem art. 12 ust.1 pkt 1 updop w dniu tym powstał przychód ze sprzedaży przedmiotowych akcji, jak również prawo do uwzględnienia kosztów jego uzyskania.

Należy dodać, że kwestie związane z rozpoznaniem momentu zaliczenia otrzymanych środków pieniężnych do przychodów uregulowane są wyłącznie w przepisach podatkowych. Wprawdzie osoby prawne zobowiązane są do prowadzenia ksiąg rachunkowych, jednak przepisy ustawy o rachunkowości nie mają charakteru podatkotwórczego.

Na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie.W niniejszej sprawie organ odwoławczy odmawia zmiany postanowienia organu pierwszej instancji.