IPPP2/443-312/07-6/MK/KOM

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18.09.2007r. (data wpływu 24.09.2007r.), uzupełnionym pismem z dnia 26.04.2010r. (data wpływu 28.04.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy budowie miejsca postojowego w garażu podziemnym oraz złożenia korekty deklaracji podatkowej - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 24 września 2007r. wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT przy budowie miejsca postojowego w garażu podziemnym oraz złożenia korekty deklaracji podatkowej.

W dniu 13 listopada 2007r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IP-PP2-443-312/07-2/MK, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja była przedmiotem skargi Strony. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 07 maja 2008r. sygn. akt III SA/Wa 368/08 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 6 stycznia 2009r. sygn. akt I FSK 1498/08 oddalił skargę kasacyjną wniesioną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny :

Wszyscy członkowie spółdzielni, którzy uczestniczą w realizacji swych mieszkań, obowiązani są również pokryć koszty budowy miejsc postojowych w podziemiu budynku. Miejsca postojowe nie są od siebie odgrodzone ścianami, a ich oddzielenie polega na oznaczeniu numerami. Numer miejsca postojowego jest następnie wpisany do umowy zawartej z członkiem ustanawiającej formalne prawo do lokalu i miejsca postojowego określonego numerem i udziałem w powierzchni ogólnej podziemia budynku. Te miejsca zgodnie z zapisem statutowym, nie mogą być przedmiotem odrębnego prawa do lokalu mieszkalnego. Dotąd Spółdzielnia doliczała do kosztów budowy miejsc postojowych 22% VAT, a do lokali mieszkalnych 7% VAT. Wobec orzeczenia NSA z dnia 22 czerwca 2005r. (sygn. akt I FSK 103/05) oraz orzeczenia WSA z dnia 9 listopada 2005r. (sygn. akt III SA/Wa 2516/05) członkowie Spółdzielni zażądali zwrotu nadpłaconego ich zdaniem podatku VAT od wkładów budowlanych należnych za miejsca postojowe w podziemiu budynku w wysokości różnicy między zapłaconym 22%, a ich zdaniem należnym 7% VAT, argumentując to następująco: „miejsca postojowe są obowiązkowe dla każdego członka realizującego lokal mieszkalny poprzez spółdzielnię mieszkaniową. Ilość miejsc postojowych wynika z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego i ich realizacja jest dla spółdzielni obowiązkowa i narzucona w warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu oraz w pozwoleniu na budowę. Miejsca postojowe w garażu podziemnym nie jest lokalem użytkowym. Ustawa o własności lokali w art. 2 ust. 2 i 4 określają piwnicę, strych, komórkę, garaż jako „pomieszczenie przynależne” do lokalu mieszkalnego. Miejsca postojowe nie stanowią odrębnego przedmiotu obrotu, ich zbycie może nastąpić łącznie z mieszkaniem. Ustanowienie prawa do miejsca postojowego następuje z reguły w jednym dokumencie łącznie z prawem do mieszkania.

W dniu 28 kwietnia 2010r. wpłynęło uzupełnienie, w którym Wnioskodawca wyjaśnił, że:

1. Spółdzielnia nie sprzedaje miejsc postojowych członkom, tylko przydziela miejsca te po zapłaceniu kosztów budowy. Tylko na żądanie członka Spółdzielnia wystawia faktury VAT. W większości przypadków pokrycie przez członków kosztów budowy miejsc postojowych nastąpiło bez wystawiania faktur VAT.

2. Pisząc o zwrocie nadpłaconego podatku VAT Spółdzielnia uważa, że zasadne jest złożenie korekty deklaracji podatkowej za cały okres w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego tj. od 1 maja 2004 r. Wobec znacznego upływu czasu od maja 2004 r. w którym istniał obowiązek podatkowy, Spółdzielnia wskazuje, że jest uprawniona do obniżania podatku należnego w bieżących deklaracjach VAT - 7, w tym również po otrzymaniu potwierdzeń odbioru faktur korygujących od kontrahentów. Bieg przedawnienia został bowiem przerwany poprzez rozpatrywanie sprawy przez dwie instancje sądowe.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy do kosztów budowy miejsca postojowego w garażu podziemnym należy doliczyć VAT w wysokości 7 % czy 22 %.

Czy Spółdzielnia może domagać się zwrotu nadpłaconego podatku VAT przy pozytywnej dla Spółdzielni interpretacji.

Zdaniem wnioskodawcy, wobec żądań członków jak i na podstawie powołanych orzeczeń sądowych oraz wobec uznania, iż miejsce postojowe w podziemiu budynku nie jest lokalem użytkowym tylko przynależnością do lokalu mieszkalnego i sfinansowanie jego kosztów budowy jest dla członków obowiązkowe i narzucone przepisami państwowymi (ustawa o zagospodarowaniu przestrzennym) stawka podatku VAT powinna być w wysokości jak dla lokali mieszkalnych. Spółdzielnia zatem powinna być uprawniona do korekty zapłaconego podatku VAT i domagania się zwrotu różnicy stawki w wysokości 15 %.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

1) Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów, przez którą w myśl przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 w/w ustawy są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust.1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust.1. Jednakże, stosownie do art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b) ustawy o VAT w okresie od dnia przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej do dnia 31 grudnia 2007 r. stosuje się stawkę w wysokości 7 % w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych.

Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego w myśl art. 2 pkt 12 w/w ustawy o VAT rozumie się budynki mieszkalne rodzinne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych: PKOB 111 - „Budynki mieszkalne jednorodzinne”, PKOB 112 - „Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe”, PKOB ex 113 „Budynki zbiorowego zamieszkania - wyłącznie: budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie, oraz rezydencje Prezydenta Rzeczpospolitej Polskiej”.

W świetle przepisów podatkowych i orzecznictwa NSA, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu mieszkalnego. Nie można bowiem dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży. Posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym tak jak posiadanie piwnicy czy dostępu do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami.

Art. 2 ust.4 ustawy o własności lokali (Dz.U.2000, Nr 80, poz.903) mówi, że do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane dalej "pomieszczeniami przynależnymi".Za takie pomieszczenie przynależne można również uznać miejsce parkingowe położone w podziemnym garażu, jeśli nawet bezpośrednio nie przylega do lokalu mieszkalnego, jest położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono lokal.

Przedmiotem sprzedaży obok własności lokalu mieszkalnego jest nie garaż, czy samo miejsce postojowe, ale prawo do wyłącznego korzystania z miejsca postojowego o konkretnej powierzchni, znajdującego się w części podziemnej dla samochodu osobowego, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego. W konkretnym przypadku nie ma możliwości nabycia (a więc i zbycia) lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego. Wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być bowiem przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku.

Z opisu stanu faktycznego wynika, że mamy do czynienia z jedną transakcją polegającą na łącznej sprzedaży - stanowiącego odrębną nieruchomość lokalu mieszkalnego oraz integralnie powiązanego z własnością tego lokalu prawa do wyłącznego korzystania z określonej powierzchni (wydzielonego miejsca postojowego) znajdującej się w części podziemnej budynku, przy czym wartość prawa do miejsca postojowego nie jest wyodrębniona ani określona. Miejsce postojowe w podziemiu budynku nie jest lokalem użytkowym tylko przynależnością do lokalu mieszkalnego i sfinansowanie jego kosztów budowy jest dla członków obowiązkowe i narzucone przepisami państwowymi. Tak więc do kosztów budowy miejsca postojowego w garażu podziemnym należy doliczyć VAT w wysokości 7 %. Stawka ta jest właściwa dla lokalu mieszkalnego. Stanowisko Spółki w tej kwestii jest prawidłowe.

2) Zgodnie z art. 81 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Zeznania koryguje się poprzez złożenie deklaracji korygującej. Są to te same formularze, które podatnik składa po raz pierwszy, jednakże należy w nich zaznaczyć rubrykę – korekta oraz dołączyć pisemne uzasadnienie przyczyn korekty. Formularz zawierający skorygowane dane należy złożyć wraz ze wszystkimi załącznikami, gdyż stanowią one integralną część deklaracji. Przepisy ustawy o VAT nie zawierają generalnej reguły dotyczącej korekt deklaracji. Nie zawierają również przepisów, które ograniczałyby to prawo. Należy zatem uznać, że poza dwoma przypadkami korekty przewidzianymi w art. 86 i art. 91 ustawy o VAT (nie mających zastosowania w przedmiotowej sprawie), będą tu miały zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej - art. 81 i art. 81 b. Przy czym, stosownie do art. 3 pkt 5 cytowanej ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o deklaracjach – rozumie się przez to również zeznania, wykazy oraz informacje, do których składania obowiązani są, na podstawie przepisów prawa podatkowego, podatnicy, płatnicy i inkasenci. Jak wynika z powyższych zapisów ustawy prawo do korygowania złożonej deklaracji mają m.in. podatnicy. W sprawie będącej przedmiotem złożonego wniosku, Wnioskodawca winien więc posiadać status podatnika, w tej sytuacji, podatnika podatku od towarów i usług, by mieć prawo do składania korekt deklaracji VAT-7. Przy składaniu korekty deklaracji podatkowej VAT-7, w rozumieniu art. 81 § 1 O.p., w której uzewnętrznia się samoobliczenie podatku, należy podmiotowi, który ją składa przypisać taki status, jaki miał on w okresie, którego dotyczy korekta deklaracji. Ustawodawca w żadnym z przepisów obowiązujących ustaw nie wprowadził bezwzględnego zakazu korygowania deklaracji podatkowej. Umożliwił natomiast, w przypadku pomyłki podatnika na swoją niekorzyść, złożenie wraz z korektą deklaracji podatkowej wniosku o nadpłatę, wyjaśniając, w jakim terminie wniosek o stwierdzenie nadpłaty może być skutecznie wniesiony. Art. 79 § 2 ustawy O.p. mówi, że prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Natomiast przepis art. 72 ustawy O.p. definiuje nadpłatę jako kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek będzie nadpłacony, jeśli nie ma wątpliwości co do istnienia obowiązku podatkowego, ale kwota wpłacona do budżetu przewyższa kwotę zobowiązania podatkowego. Z takim przypadkiem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie.

Zobowiązanie podatkowe, na podstawie art. 70 § 1 ustawy O.p., przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Prawo złożenia korekty istnieje więc dopóty, dopóki zobowiązanie nie uległo przedawnieniu, które wynosi 5 lat. Wpływ na bieg 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego mają instytucje zawieszenia oraz przerwania biegu tego terminu. Zatem, termin początkowy i końcowy przedawnienia zobowiązania podatkowego wyznacza termin płatności tegoż zobowiązania ( z zastrzeżeniem instytucji zawieszenia i przerwania biegu przedawnienia, które wpływają na końcowy termin przedawnienia). Przedawnienie oznacza, że po upływie określonego czasu od momentu powstania zobowiązania podatkowego zobowiązanie to wygasa, a organ podatkowy, po upływie terminu przedawnienia, nie może domagać się uregulowania (nie ma możliwości wyegzekwowania) należnego świadczenia. Należy przy tym zauważyć, że przedawnienie następuje z mocy prawa.

Z przedstawionego stanu faktycznego wniosku wynika, że Spółdzielnia dokonując sprzedaży lokalu mieszkalnego z przydzielonym miejscem postojowym, sprzedaż tego miejsca postojowego opodatkowała stawką VAT 22%. W wyniku rozstrzygnięcia sporu między Wnioskodawcą a tut. organem, NSA w wyroku I FSK 1498/08 uznał, że sprzedaż miejsca postojowego podlega tej samej stawce, co sprzedaż lokalu mieszkalnego czyli stawce VAT 7%. Zatem Spółdzielnia w składanych deklaracjach VAT-7 z ww. tytułu wykazywała podatek wyższy od należnego. Jednocześnie poinformowała, że na udokumentowanie przedmiotowej sprzedaży sporadycznie wystawiała faktury VAT. W związku z powyższym sprzedaż, w stosunku do której miało miejsce zastosowanie stawki VAT wyższej od należnej i która została rozliczona w ewidencji na podstawie dokonanych przez nabywców lokali wpłat, należy skorygować w drodze korekty ewidencji dot. danego okresu, w którym ją wykazano. Będzie to skutkować złożeniem deklaracji korygujących, w wyniku których powstanie po stronie Spółdzielni zawyżona kwota wpłaconego podatku należnego, który będzie stanowił nadpłatę lub też zaniżona kwota nadwyżki podatku naliczonego do zwrotu lub przeniesienia, w zależności od dokonanego rozliczenia. Wnioskodawca może domagać się zwrotu nadpłaty z uwzględnieniem przepisów art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli do momentu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b. Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano. Przepisy art. 29 ust. 4a i 4c ustawy jasno stanowią, iż kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatku należnego muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą. Potwierdzenie odbioru faktury korygującej przez nabywcę spowoduje akceptację zmiany wartości zawartych na fakturze i da prawo do takiego obniżenia. Należy podkreślić, iż potwierdzenie odbioru faktury korygującej pełni istotną rolę w systemie podatku od towarów i usług opartym na metodzie fakturowej, gdyż zapobiega nieuzasadnionym i samowolnym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy.

Ustawodawca nie sprecyzował, w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury korygującej. Zatem, potwierdzenie może mieć dowolną formę, jednakże forma ta musi pozwolić na jednoznaczne stwierdzenie, iż sprzedawca to potwierdzenie otrzymał. Dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego w rozliczeniu za odpowiedni okres rozliczeniowy, zgodnie z przepisem art. 29 ust. 4a ustawy o VAT. Ponadto, faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości. Uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy, ma na celu uniknięcie sytuacji, w której zmniejszenie podstawy opodatkowania i tym samym kwoty podatku należnego u sprzedawcy nie znajduje odzwierciedlenia w zmniejszeniu kwoty podatku naliczonego u nabywcy towarów i usług. Podatek należny u sprzedawcy jest bowiem podatkiem naliczonym u nabywcy towarów i usług.

Reasumując, biorąc pod uwagę opisany stan faktyczny oraz obowiązujący stan prawny stwierdzić należy, iż złożenie korekty deklaracji VAT-7 w przypadku obniżenia podatku należnego nieprawidłowo wykazanego w ewidencji i deklaracjach za dane okresy rozliczeniowe jest możliwe w ciągu 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Natomiast korekta zawyżonej stawki VAT w odniesieniu do sprzedanych wraz z lokalem miejsc postojowych, wykazanej w fakturach VAT odbędzie się w drodze korekty tych faktur, które po otrzymaniu potwierdzenia ich odbioru Wnioskodawca rozliczy na bieżąco, w składanych deklaracjach VAT-7.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Biuro Krajowej Informacji Podatkowej, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.