ITPP2/443-276/10/AF

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 marca 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę podlegającą opodatkowaniu czynności, za które wypłacana jest premia pieniężna oraz sposobu ich dokumentowania – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22 marca 2010 roku złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie uznania za usługę podlegającą opodatkowaniu czynności, za które wypłacana jest premia pieniężna oraz sposobu ich dokumentowania.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży hurtowej i detalicznej materiałów budowlanych i wyposażenia sanitarnego, wyrobów metalowych oraz sprzętu i dodatkowego wyposażenia hydraulicznego i grzejnego.

W ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza premiować swoich odbiorców wypłacając im premię pieniężną (bonus) w zamian za realizowanie zakupów na poziomie i warunkach szczegółowo opisanych w Załącznikach do Umowy, sporządzanych na każdy kwartał kalendarzowy czasu jej trwania lub inny okres rozliczeniowy. Wysokość premii, za poszczególne okresy rozliczeniowe, zależeć będzie od rodzaju i marki zakupionych towarów oraz osiągnięcia wymaganych wielkości zrealizowanych zakupów. Premia będzie wypłacana na podstawie zestawienia sporządzanego przez Spółkę, wykazującego obrót zrealizowany w danym okresie na towarach objętych premiowaniem i wyliczana poprzez pomnożenie tego obrotu przez wartość procentową premii – rosnącą wraz ze wzrostem wartości zakupów. Spółka zamierza premie wypłacać na podstawie not księgowych uznaniowych. Odbiorca, aby nabyć prawo do premii, nie jest zobowiązany do żadnych dodatkowych czynności albo świadczenia usług o charakterze promocyjnym, ani intensyfikacji działań w zakresie odsprzedaży. Usługi mające w sobie element promocji lub aktywnej dystrybucji będą rozliczane osobno na podstawie faktur VAT, jako osobne świadczenia wykonane niezależnie od realizacji założonych progów obrotu.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowe jest wypłacenie premii za obrót na podstawie not księgowych i traktowanie realizacji progów obrotowych, jako czynności niepodlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Spółki, wypłacane premie pieniężne nie będą stanowiły wynagrodzenia za świadczenie usług, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, a więc nie będą podlegały opodatkowaniu tym podatkiem. W związku z powyższym prawidłowym sposobem ich dokumentowania będzie nota księgowa.

Po powołaniu treści art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy Spółka wskazała, że każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług jest pojęciem szerszym niż ujęcie usług w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Usługa w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy i art. 24 ust. 1 Dyrektywy 112/2006/WE, to transakcja gospodarcza, która zakłada wystąpienie stosunku prawnego łączącego strony, wiążącego się ze świadczeniem wzajemnym. W związku z powyższym w zamian za wykonanie usługi powinna nastąpić wypłata wynagrodzenia. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą a przekazywanym wynagrodzeniem.

W opinii Spółki premia, do wypłaty której będzie zobowiązana w przypadku osiągnięcia przez kontrahenta określonego poziomu obrotów i ewentualnej zapłaty w terminie, nie powinna być traktowana jako wynagrodzenie należne za świadczenie usługi. Poza transakcjami sprzedaży pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia. Prowadzi to do wniosku, że dostawa towarów nie może być jednocześnie usługą, bowiem prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności.

Zdaniem Spółki, nie zachodzą również przesłanki do traktowania takich wypłat jako rabatu dokumentowanego fakturą korygującą, gdyż premia odbiorcy nie jest dla niego zniżką ceny kupna danej dostawy, ale formą nagrody za jego działania w pewnym czasookresie (miesiąc, kwartał, rok), które to działania łącznie doprowadziły do osiągnięcia sumarycznie obrotu uprawniającego do nabycia prawa do premii.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

W świetle postanowień art. 8 ust. 1 cytowanej ustawy, poprzez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

* przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

* zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

* świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy.

Art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Z powyższych przepisów wynika, że świadczenie usługi to zawarcie transakcji gospodarczej, a to oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu „potransakcyjnego” i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach ww. Dyrektywy 2006/112/WE Rady. Zgodnie z art. 90 tego aktu, w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Jak stanowi art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

Według ust. 3 tego paragrafu, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej (§ 14 ust. 3 rozporządzenia).

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Zatem, z przytoczonych uregulowań wynika, iż istotą faktur korygujących jest korekta faktur pierwotnych. Faktury korygujące wystawia się w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży.

Analiza powyższych uregulowań prowadzi do wniosku, iż udzielenie rabatu winno być udokumentowane w formie faktury korygującej. Faktura korygująca dotyczy transakcji udokumentowanej wystawioną fakturą VAT i podmiotów uczestniczących w danej transakcji. Faktura korygująca, jako właściwa forma udokumentowania rabatu, stanowi podstawę do obniżenia podatku należnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że w ramach prowadzonej działalności Spółka zamierza premiować swoich odbiorców wypłacając im „premię pieniężną” (bonus) w zamian za realizowanie zakupów na poziomie i warunkach szczegółowo opisanych w załącznikach do umowy, sporządzanych na każdy kwartał kalendarzowy czasu jej trwania lub inny okres rozliczeniowy. Wysokość premii za poszczególne okresy rozliczeniowe, zależeć będzie od rodzaju i marki zakupionych towarów oraz osiągnięcia wymaganych wielkości zrealizowanych zakupów. Spółka zamierza premie wypłacać na podstawie not księgowych uznaniowych. Odbiorca, aby nabyć prawo do premii, nie jest zobowiązany do żadnych dodatkowych czynności albo świadczenia usług o charakterze promocyjnym, ani intensyfikacji działań w zakresie odsprzedaży. Usługi mające w sobie element promocji lub aktywnej dystrybucji będą rozliczane osobno na podstawie faktur VAT, jako osobne świadczenia wykonane niezależnie od realizacji założonych progów obrotu.

Mając na względzie powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że w przedmiotowym przypadku wypłacane „premie pieniężne” nie są w żaden sposób związane z uzyskaniem świadczenia wzajemnego, gdyż za takie świadczenie nie można uznać dokonywanych zakupów. W związku z tym w opisywanym przypadku, otrzymujący „premię” nie świadczy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy. Wobec powyższego należy stwierdzić, iż udzielana przez Spółkę premia pieniężna stanowi rabat obniżający wartość konkretnych dostaw produktów, udokumentowanych poszczególnymi fakturami VAT, zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy, zmniejszający podstawę opodatkowania. Wypłacona premia za osiągnięcie określonego pułapu zakupów z konkretnym odbiorcą produktów, wypłacana po pewnym czasie od dokonanych nabyć towarów, w konsekwencji dotyczy konkretnych transakcji, które stanowiły podstawę do wyliczenia wysokości obrotów z nabywcą, uprawniających do uzyskania premii. W rezultacie, premia taka obniża wartość nabytego wcześniej przez kontrahenta towaru. Rzeczywista wartość transakcji zawartych przez nabywcę jest zatem niższa o kwotę wynagrodzenia nazwanego premią pieniężną wypłacanego przez Spółkę.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż wypłacane premie pieniężne nie będą stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług lecz będą rabatem, który powinien być dokumentowany fakturami korygującymi, a nie jak wskazano we wniosku - notami księgowymi.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.