ITPP1/443-161/10/IK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2010 r. (data wpływu 15 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku braku potwierdzenia jej otrzymania przez kontrahenta – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 15 lutego 2010 r. został złożony wniosek, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia obrotu oraz kwoty podatku należnego w miesiącu wystawienia faktury korygującej w przypadku braku potwierdzenia jej otrzymania przez kontrahenta.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawienie faktur korygujących. Spółka wystawia faktury korygujące w szczególności z powodu: obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn, powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Spółka zamierza dokonywać obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia. Oznacza to, iż Spółka zamierza dokonać obniżenia kwoty podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej, nie czekając na potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przypadku braku potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta Spółka może pomniejszyć obrót (podstawę opodatkowania) oraz kwotę podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej...

Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowi przeszkód do obniżenia wysokości podatku należnego o wartość tego podatku wynikającą ze skorygowanej faktury VAT już w rozliczeniu za miesiąc, w którym korekta faktury została wystawiona. Uzasadniając swoje stanowisko, Spółka powołała treść obowiązującego od dnia 1 grudnia 2008 r. art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług, stwierdzając, iż wprowadzenie do ustawy powyższej regulacji jest skutkiem wyroku Trybunału Konstytucyjnego (sygn. U6/06), iż § 16 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczonego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 95, poz. 798 ze zm.) jest niezgodny z art. 92 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483). Wydany bowiem został bez delegacji ustawowej, a ponadto jako zapis modyfikujący niekorzystnie dla podatnika podstawę opodatkowania powinien być ujęty w ustawie, a nie w rozporządzeniu. Zgodnie z wyrokiem WSA w Warszawie z dnia 14 września 2007 r. (sygn. III Sa/Wa 1121/07) „(…) wolą ustawodawcy było, ażeby wszystkie kwestie, które mogą mieć wpływ na wysokość obciążającego obywateli ciężaru podatkowego, uregulowane zostały w ustawie”. Wskazana nowelizacja polegała zatem na uregulowaniu materii umieszczonej dotychczas w rozporządzeniu, w akcie prawnym wyżej rangi, jakim jest ustawa.

Wprowadzenie powyżej zmiany nie wpłynęło jednak na fakt, iż zakres unormowania jest niezgodny z unijnymi dyrektywami, w tym w szczególności z Dyrektywą 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej. Należy zauważyć, że podobny pogląd jest prezentowany w doktrynie.

Dyrektywa przewiduje dodatkowe warunki korzystania w prawa do pomniejszenia VAT. Art. 90 ust. 1 Dyrektywy stanowi, że w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny do dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez Państwa Członkowskie.

Posiadanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej jako podstawy dla obniżenia obrotu przez podatnika nie można usprawiedliwić brzmieniem art. 90 ust. 1 Dyrektywy. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej w praktyce znacznie utrudnia, czasem zaś uniemożliwia, obniżenie podstawy opodatkowania w sytuacjach, w których Państwa Członkowskie mają obowiązek umożliwić podatnikom dokonanie takiej korekty. Przedmiotowa regulacja skierowana przeciwko grupie podatników, którzy mechanizm korekt podatku należnego mogliby potencjalnie wykorzystać w celu uzyskania nieusprawiedliwionych korzyści podatkowych, ze względu na formalizm, stanowi istotne utrudnienie dla pozostałych podatników, którzy spełniając przesłanki określone w Dyrektywie chcieliby zrealizować swe podstawowe prawo do obniżenia podstawy opodatkowania.

Ponadto wskazać należy, że uprawnienie Państw Członkowskich do określania warunków obniżania podstawy opodatkowania, nie pozostawia im pełnej dowolności w tym zakresie. Państwa Członkowskie powinny mieć bowiem na uwadze podstawowe zasady podatku VAT, wśród których znajduje się zasada neutralności podatku od towarów i usług. Znajduje ona odzwierciedlenie w przepisach Dyrektywy. Na podstawowy charakter tej zasady dla istoty podatku od towarów i usług, jako podatku o charakterze konsumpcyjnym, zwracał wielokrotnie uwagę Europejski Trybunał Sprawiedliwości. Kwestionowana regulacja prowadzi do jej naruszenia. Wymóg posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez podatnika-nabywcę w pewnych sytuacjach może uniemożliwić obniżenie przez podatnika–sprzedawcę podatku należnego ze względu na okoliczności od niego niezależne. Będzie tak w przypadku zmiany adresu, bądź siedziby przez podatnika-nabywcę, nieodbierania przez niego korespondencji, itp. W szczególności ma to miejsce w sytuacji, gdy uzyskanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę trwa kilka miesięcy po wystawieniu faktury korygującej, a także gdy potwierdzenie to w ogóle do niego nie dociera. W takich sytuacjach, pomimo iż podatnik dokonał zwrotu odpowiedniej części wynagrodzenia nabywcy (kwota należna efektywnie uległa zmniejszeniu), zmuszony jest finansować kwotę VAT do czasu złożenia deklaracji VAT za miesiąc otrzymania przedmiotowego potwierdzenia, a jeśli potwierdzenie takie nie wpłynie, podatnik ponosi ciężar tego podatku.

Przepis art. 29 ust. 4a ustawy, wprowadzając dodatkowy warunek materialnoprawny, od którego zależy możliwość odliczenia podatku modyfikuje na niekorzyść podatnika podstawę opodatkowania ze względu na okoliczności, na które podatnik-sprzedawca nie ma wpływu. Nie formułuje natomiast wyłącznie porządkowej powinności posiadania potwierdzenia. Takie stanowisko przyjął także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 19 września 2008 r. (III SA/Wa 1587/08). Zdaniem Sądu: „Przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE, w szczególności art. 73, nie przewidują warunku posiadania przez podatnika potwierdzenia doręczenia faktury korygującej jego kontrahentowi, w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o wartość tego podatku, wynikającą z faktury korygującej. Naruszenie przez podatnika obowiązków formalnych nie może stanowić jedynej podstawy do wprowadzenia ograniczeń naruszających zasadę neutralności VAT”.

Regulacje nakazujące posiadanie potwierdzenia odbioru korekty faktury mogą prowadzić do sytuacji, gdy podatnicy wobec niezawinionego przez nich braku potwierdzeń nie będą uprawnieni do obniżenia kwoty podatku należnego, czyli ustalenia podstawy opodatkowania na poziomie kwoty efektywnie otrzymanego wynagrodzenia. Tego rodzaju niezgodność godzi w zasadę neutralności VAT, a nakładanie na podatników nadmiernych obciążeń formalnych związanych z obniżeniem obrotu jest sprzeczne z zasadą współmierności. Mimo, że naruszenie proceduralnych warunków w zakresie prawidłowego dokumentowania dokonywanych transakcji może być w różny sposób sankcjonowane przez Państwa Członkowskie, to jednak sankcje takie nie mogą naruszać fundamentalnych zasad opodatkowania VAT.

Dodatkowo zgodnie z zasadą równości opodatkowania, ciężar podatkowy powinien być rozłożony równomiernie na wszystkich podatników. Z art. 29 ust. 4b wynika natomiast, że w przypadku, gdy korekta wystawiona jest na rzecz podmiotu zagranicznego (eksport towarów wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów), wówczas potwierdzenia odbioru faktury korygującej być nie musi. Zdaniem Spółki wprowadzenie obowiązku posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej narusza nie tylko zasadę neutralności, ale także zasadę równości, gdyż różnicuje możliwość skorygowania podatku należnego od tego, na kogo rzecz faktura jest wystawiona.

Przedmiotowy problem wielokrotnie był poruszany w orzecznictwie. Zdaniem sądów wymóg potwierdzenia odbioru faktury korygującej narusza prawo wspólnotowe. Taki stan potwierdziły już m.in. WSA w Bydgoszczy (sygn. akt I SA/Bd 249/08), WSA w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 655/08, III SA/Wa 1587/08, nieprawomocne), które orzekły, że wymóg potwierdzenia odbioru korekty faktury jest niezgodny z 6 i 112 Dyrektywą UE. Sądy orzekły, że warunek taki, narusza zasadę neutralności VAT, ponieważ podatnik, który nie otrzyma potwierdzenia odbioru faktury, nie będzie mógł odliczyć podatku, a więc poniesie jego ciężar.

Podsumowując zdaniem Spółki nie musi ona czekać na potwierdzenie odbioru faktury korygującej od nabywcy, aby obniżyć podatek należny. Przepis art. 29 ust. 4a ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem niezgodny z przepisami Unii Europejskiej. W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie nie znajdzie on zastosowania.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy, w przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano.

Jednym z obowiązków, nałożonych przez ustawodawcę na podatników jest zgodne z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług oraz przepisami wykonawczymi do tej ustawy, dokumentowanie czynności dokonywanych w obrocie gospodarczym. Podstawowym dokumentem, potwierdzającym zaistnienie określonych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest faktura VAT wystawiana przez podatników podatku VAT w trybie art. 106 ust. 1 ustawy.

Na podstawie art. 106 ust. 1 ustawy - podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, ust. 4 i ust. 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16.

Zgodnie art. 106 ust. 8 ustawy, minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia:

1. określi szczegółowe zasady wystawiania faktur, dane, które powinny zawierać, oraz sposób i okres ich przechowywania;

2. może określić wzory faktur dla wszystkich lub niektórych rodzajów czynności;

3. może określić przypadki, w których faktury mogą być wystawiane przez inne przedmioty niż wymienione w ust. 1 i 2, oraz szczegółowe zasady i warunki wystawiania faktur w takich przypadkach.

Szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych, na podstawie delegacji ustawowej zawartej w powołanym wyżej artykule uregulowane zostały w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Zgodnie z § 13 ust. 1 ww. rozporządzenia, w przypadku gdy po wystawieniu faktury udzielono rabatów określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, podatnik udzielający rabatu wystawia fakturę korygującą.

W myśl § 13 ust. 2 rozporządzenia, faktura korygująca powinna zawierać co najmniej:

1. numer kolejny oraz datę jej wystawienia;

2. dane zawarte w fakturze, której dotyczy faktura korygująca:

1. określone w § 5 ust. 1 pkt 1-4,

2. nazwę (rodzaj) towaru lub usługi objętych rabatem;

3. kwotę i rodzaj udzielonego rabatu;

4. kwotę zmniejszenia podatku należnego.

Stosownie do treści § 13 ust. 3 rozporządzenia, przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio w przypadku:

1. zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, o których mowa w art. 29 ust. 4 ustawy;

2. zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu.

Faktury korygujące powinny zawierać wyraz ”KOREKTA” albo wyrazy ”FAKTURA KORYGUJĄCA” (§ 13 ust. 5 rozporządzenia).

W myśl § 14 ust. 1 rozporządzenia, fakturę korygującą wystawia się również, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.

Faktura korygująca – § 14 ust. 3 rozporządzenia – wystawiana w przypadku pomyłek, o których mowa w ust. 1, zawiera dane określone w ust. 2 pkt 1 i pkt 2 lit. a, kwoty podane w omyłkowej wysokości oraz kwoty w wysokości prawidłowej.

Jak wynika z powyższych regulacji aktu wykonawczego, fakturę korygującą wystawia się w przypadku udzielenia rabatów, określonych w art. 29 ust. 4 ustawy, zwrotu sprzedawcy towarów oraz zwrotu nabywcy kwot nienależnych, a także zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu oraz w sytuacji, gdy podwyższono cenę po wystawieniu faktury lub w razie stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Warunkiem obniżenia przez sprzedawcę podatku należnego na podstawie wystawionej faktury korygującej jest posiadanie przez niego potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez nabywcę. Wynika to z literalnego brzmienia cyt. powyżej przepisu art. 29 ust. 4a ustawy.

Z przedstawionych przepisów jednoznacznie wynika, że faktura korygująca musi dotrzeć do nabywcy, a nabywca musi potwierdzić ten fakt, by wystawca miał możliwość obniżenia podatku należnego w związku z wystawieniem tej faktury, przy czym ustawodawca nie sprecyzował w jakiej formie nabywca ma dokonać potwierdzenia odbioru faktury. Potwierdzenie może mieć dowolną formę, która pozwoli na jednoznaczne stwierdzenie odbioru faktury, jednak dopiero posiadanie takiego potwierdzenia uprawnia sprzedawcę do stosownego obniżenia podatku należnego.

Reasumując, w przypadku wystawienia faktury korygującej dokumentującej zwrot towaru, stosownie do powołanych przepisów, obniżenia podatku należnego można dokonać dopiero po otrzymaniu potwierdzenia odbioru tej faktury przez odbiorcę, a zatem w rozliczeniu za okres, w którym wystawca otrzymał to potwierdzenie.

W ocenie tut. organu nie można podzielić stanowiska Wnioskodawcy, iż obowiązujące w tej materii przepisy są niezgodne z prawem wspólnotowym, w tym Dyrektywą 2006/112/WE Rady. Z momentem przystąpienia do Unii Europejskiej, Państwa Członkowskie stały się częścią sytemu prawnego Wspólnoty, zobowiązaną do stosowania prawa wspólnotowego. Regulacje prawne zawarte w unijnych dyrektywach, określają zamierzony cel, do którego Państwa Członkowskie powinny dążyć, implementując przepisy zawarte w dyrektywach, pozostawiając władzom krajowym swobodę wyboru form i metod, z jakim skutkiem ma być zrealizowany.

W konsekwencji powyższego obecnie obowiązujący przepis art. 29 ust. 4a – 4c ustawy, nie narusza zasad wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, stanowi jedynie wyraz dostosowania prawa krajowego do obowiązującego w Unii Europejskiej jednolitego systemu podatku VAT

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Spółka dokonuje sprzedaży towarów oraz świadczenia usług na rzecz podmiotów krajowych, które dokumentuje fakturami VAT. Transakcje te wiążą się niekiedy z koniecznością korygowania obrotu poprzez wystawianie faktur korygujących. Spółka wystawia faktury korygujące w szczególności z powodu: obniżenia ceny, zwrotu towaru, pomyłek w ilościach bądź cenie, a także z innych przyczyn powodujących obniżenie podstawy opodatkowania dla celów podatku VAT. Spółka dokonuje obniżenia podstawy opodatkowania na podstawie wystawionych faktur korygujących na moment ich wystawienia. Oznacza to, iż Spółka zamierza obniżyć podatek należny na podstawie wystawionej faktury korygującej, nie czekając na potwierdzenie odbioru faktury korygującej.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa należy stwierdzić, iż brak potwierdzenia faktury korygującej przez kontrahenta uniemożliwi Spółce obniżenie obrotu na podstawie wystawionych faktur korygujących w rozliczeniu za miesiąc ich wystawienia.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.