ITPP2/443-1021b/09/AK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 16 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.), uzupełnionym w dniu 15 lutego 2010 r. (data wpływu) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z otrzymaniem premii pieniężnych w sytuacji, gdy premia wypłacana jest za zrealizowanie określonego poziomu obrotu z tytułu zakupów towarów po zakończonym okresie rozliczeniowym – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 26 listopada 2009 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 15 lutego 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności związanych z otrzymaniem premii pieniężnych w sytuacji, gdy premia wypłacana jest za zrealizowanie określonego poziomu obrotu z tytułu zakupów towarów po zakończonym okresie rozliczeniowym.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest dystrybutorem materiałów stosowanych w przemyśle samochodowym, chemii budowlanej oraz artykułów higienicznych pochodzących od różnych producentów. Materiały te są przez Spółkę sprzedawane na rzecz osób trzecich. Z osobami trzecimi -nabywcami towarów, Spółka zawiera umowy o współpracy, które określają co najmniej zasady współpracy w zakresie zakupów i stosowania przez odbiorców określonych produktów będących w ofercie Spółki, warunki handlowe w zakresie: gwarancji, cen, rabatów, premii, limitów kredytowych i terminów płatności, zasady udzielania pomocy technicznej przez Spółkę w zakresie sprzedawanych towarów.

Kupujący nadaje Spółce status preferowanego dostawcy materiałów i zobowiązuje się do dokonywania zakupów danej grupy towarowej oferowanej przez Spółkę. Oznacza to, że umowa o współpracy zawiera cennik, gwarantujący określony poziom cen, oraz zapewnienie Spółki, że zmiana cen może nastąpić po pisemnym powiadomieniu kupującego, dokonanym w określonym terminie. Ponadto kupujący zwykle zobowiązuje się do dokonywania zakupów na określonym poziomie minimalnym, w ustalonym okresie oraz do zapłaty za kupowane towary w określonych terminach. Umowa ustala także dopuszczalne zadłużenie kupującego oraz zawiera postanowienia, iż w przypadku rozwiązania umowy przed upływem czasu jej obowiązywania kupujący zapłaci karę umowną w określonej wysokości. Umowa zostaje zawarta na czas oznaczony, a okres trwania umowy jest uzależniony od wykonania przez kupującego określonego poziomu zakupów. Po wykonaniu określonego w umowie limitu zakupów, umowa staje się umową zawartą na czas nieoznaczony z możliwością rozwiązania. Spółka w związku z zobowiązaniem klienta o nadaniu Jej statusu preferowanego dostawcy, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego umowy (może to być rok, półrocze, kwartał, miesiąc) wypłaca na podstawie faktury VAT wystawionej przez kupującego, premię w wysokości ustalanej indywidualnie dla każdego kupującego, uzależnioną od wartości zakupów, za które kupujący zapłacił Spółce w ciągu tego okresu.

Postanowienia zawartych umów nie zawierają elementów warunkujących wypłatę premii typu: odpowiednie eksponowanie towarów, dokonywanie zakupów tylko u danego dostawcy, posiadanie pełnego asortymentu towarów kontrahenta, reklamy, itp. Warunkiem wypłaty tej premii, tzw. „premii od obrotu”, jest zrealizowanie zakupów na określonym poziomie zgodnie z umową, za które kontrahent zapłacił zgodnie z wyznaczonym terminem płatności i nie zalega ponad ustalony poziom kredytu kupieckiego. Do obrotu tego nie zalicza się zakupów w ramach akcji promocyjnych i reklamowych, itp. W niektórych umowach określony jest udział poszczególnych produktów w dokonanych zakupach liczony do premii.

Premie za realizowany obrót ustalane są przez strony umowy po zakończeniu ustalonego okresu w umowie, przy uwzględnieniu terminowości zapłat i wysokości kredytu kupieckiego, po wyeliminowaniu zakupów z akcji promocyjnych, wg zapisów w umowie co do wysokości zakupów w danym okresie. Premia za realizację umowy dokumentowana jest fakturą VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy w powyższym stanie faktycznym, świadczenie Spółki względem kupującego polegające na wypłaceniu premii za zrealizowanie określonego poziomu (pułapu) obrotu z tytułu zakupów towarów zgodnie z umową, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

2. Czy w powyższym stanie faktycznym, wypłacenie premii pieniężnej kupującemu winno być dokumentowane wystawioną przez kupującego fakturą VAT ze stawką podatku 22%...

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, że wypłacane przez Spółkę premie uzależnione są od określonego zachowania kupującego i nie są związane z konkretną dostawą towaru, ale z wykonaniem odpowiedniego obrotu przez kupującego towarami będącymi w ofercie Spółki, powoduje to, że pomiędzy stronami istnieje relacja zobowiązaniowa, którą należy traktować jako świadczenie usługi przez stronę otrzymującą taką premię, które to usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych. Spółka uważa, że w sytuacji, gdy premie pieniężne wypłacone są z tytułu dokonywania przez kupującego zakupu określonej ilości towarów w określonym czasie lub też dokonywania terminowych płatności i premie te nie są związane z żadną konkretną dostawą, ale z całokształtem współpracy, to uznać należy, iż premie te związane są ze świadczeniem usług przez kupującego otrzymującego taką premię, w związku z czym podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i dokumentowane są fakturą VAT wystawianą przez nabywcę.

Spółka po powołaniu treści art. 5 ust. 1 i 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wskazała, iż w świetle ww. przepisów, pojęcie „świadczenie usług" ma bardzo szeroki zakres. W szczególności pojęcie to obejmuje nie tylko działania podatnika, lecz także jego zaniechania poprzez zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania określonej czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, przy założeniu że zobowiązania takie podejmowane są w zamian za wynagrodzenie. Szerokie rozumienie tego pojęcia, w ocenie Spółki, wynika również z tego, iż jest nim każde świadczenie nie stanowiące dostawy towarów w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. Wypłacona premia związana jest z określonymi obowiązkami kupujących, a zatem świadczeniem usług przez podmiot otrzymujący takie wynagrodzenie, które to czynności zdaniem Spółki podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z dyspozycją art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Także art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L. 347 ze zm.) wskazuje, że „świadczenie usług” oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Uwzględniając powołane wyżej przepisy art. 5 i art. 8 cyt. ustawy, wskazać należy, iż każde odpłatne świadczenie polegające na działaniu, zaniechaniu lub tolerowaniu, czy określonym zachowaniu mieści się w definicji usługi. Pojęcie usługi według ustawy o podatku od towarów i usług jest bowiem szersze od definicji usługi w rozumieniu klasyfikacji statystycznych. Oznacza to, że w definicji tej mieszczą się również określone zachowania, które nie zostały sklasyfikowane w PKWiU, o której mowa w art. 8 ust. 3 powołanej ustawy. Usługa w rozumieniu ust. 1 powołanego wyżej artykułu oraz art. 24 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, to transakcja gospodarcza, co oznacza, iż stosunek prawny łączący strony musi wiązać się ze świadczeniem wzajemnym.

Aby uznać dane świadczenie za odpłatne świadczenie usług, musi istnieć stosunek prawny pomiędzy świadczącym usługę a jej odbiorcą, a w zamian za wykonanie usługi powinno zostać wypłacone wynagrodzenie. Musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy świadczoną usługą i przekazanym za nią wynagrodzeniem. Oznacza to, że z danego stosunku prawnego, na podstawie którego wykonywana jest usługa, musi wynikać wyraźna, bezpośrednia korzyść dla świadczącego usługę.

Podatnicy podejmują różnorodne działania w zakresie intensyfikacji sprzedaży towarów, w efekcie których wypłacane są tzw. premie pieniężne nabywcom. Skutki podatkowe dotyczące wypłacania premii pieniężnych nabywcom uzależnione są od wielu czynników, m.in. od ustalenia, za co faktycznie premie te zostały wypłacone, tzn. czy podatnik otrzymuje je w związku z zachowaniem stanowiącym usługę, w rozumieniu wskazanych wyżej przepisów.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawiera umowy o współpracy, w których kupujący nadaje Spółce status preferowanego dostawcy materiałów i zobowiązuje się do zakupów danej grupy towarowej w Spółce. Oznacza to, że umowa o współpracy zawiera cennik, gwarantujący określony poziom cen, oraz zapewnienie Spółki, że zmiana cen może nastąpić po pisemnym powiadomieniu kupującego, dokonanym w określonym terminie. Ponadto kupujący zwykle zobowiązuje się do dokonywania zakupów na określonym poziomie minimalnym w ustalonym okresie oraz do zapłaty za kupowane towary w określonych terminach. Umowa ustala także dopuszczalne zadłużenie kupującego oraz zawiera postanowienia, iż w przypadku rozwiązania umowy przed upływem czasu jej obowiązywania kupujący zapłaci karę umowną w określonej wysokości. Umowa zostaje zawarta na czas oznaczony, a okres trwania umowy jest uzależniony od wykonania przez kupującego określonego poziomu zakupów. Po wykonaniu określonego w umowie limitu zakupów, umowa staje się umową zawartą na czas nieoznaczony z możliwością rozwiązania. Spółka w związku z zobowiązaniem klienta o nadaniu jej statusu preferowanego dostawcy, po zakończeniu każdego okresu rozliczeniowego umowy (może to być rok, półrocze, kwartał, miesiąc) wypłaca na podstawie faktury VAT wystawionej przez kupującego premię, w wysokości ustalanej indywidualnie dla każdego kupującego, uzależnioną od wartości zakupów, za które kupujący zapłacił Spółce w ciągu tego okresu. Postanowienia zawartych umów nie zawierają elementów warunkujących wypłatę premii typu: odpowiedniego eksponowania towarów, dokonywania zakupów tylko u danego dostawcy, posiadania pełnego asortymentu towarów kontrahenta, reklamy itp. Warunkiem wypłaty tej premii, tzw. „premii od obrotu” jest zrealizowanie zakupów w Spółce na określonym poziomie zgodnie z umową, za które kontrahent zapłacił zgodnie z wyznaczonym terminem płatności i nie zalega ponad ustalony poziom kredytu kupieckiego.

Analizując okoliczności faktyczne sprawy w kontekście obowiązujących w tym zakresie przepisów prawa stwierdzić należy, iż tak skonstruowane relacje handlowe pomiędzy Spółką, a jej kontrahentami nie wiążą się z wykonywaniem przez kupującego na rzecz sprzedawcy czynności innych, niż dokonywanie zakupów na określonym poziomie, za które kontrahent zapłaci zgodnie z wyznaczonym terminem płatności i nie zalega ponad ustalony poziom kredytu kupieckiego. W tak przedstawionych okolicznościach, poza transakcjami kupna-sprzedaży, pomiędzy kupującym a sprzedającym nie dochodzi do rzeczywistego i odrębnego od tych transakcji świadczenia nabywcy na rzecz zbywającego towary. Nie ma zatem podstaw, aby uznać, że „premie”, które Spółka wypłaca stanowią wynagrodzenie za realizowane usługi. Nabywanie towarów, choć wiąże się ściśle z działalnością prowadzoną przez kupującego, nie wchodzi w zakres istoty tej działalności, zatem nie może stanowić usługi świadczonej przez kupującego na rzecz dostawcy. Tym samym należy uznać, iż skoro w tym konkretnym przypadku, otrzymujący premie nie świadczy na rzecz Wnioskodawcy usług w rozumieniu art. 8 ust. 1, to przedmiotowe premie nie stanowią wynagrodzenia za usługi, a tym samym czynności te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie ma obowiązku dokumentowania ich fakturami VAT.

Jednocześnie informuje się, iż przyznana i wypłacona na zasadach opisanych we wniosku tzw. premia pieniężna odnosi się do każdej sprzedaży towarów dokonanej przez Spółkę w danym okresie, jest bowiem wynikiem wszystkich zrealizowanych dostaw na rzecz konkretnego kontrahenta w danym okresie rozliczeniowym. Innymi słowy przyznane środki pieniężne są związane z konkretną dostawą towarów dokonaną przez Spółkę na jego rzecz. Tym samym należy stwierdzić, iż ustalona w taki sposób „premia pieniężna” stanowi rabat, który powoduje proporcjonalne obniżenie wartości każdej dostawy towarów dokonanej w danym okresie na rzecz kontrahenta otrzymującego tę premię.

Na podstawie art. 29 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2 -22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Zgodnie z ust. 4 tego artykułu, podstawę opodatkowania zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4b.

Przyznanie rabatu „potransakcyjnego” i jego wpływ na podstawę opodatkowania uregulowane zostało również w przepisach obecnie obowiązującej Dyrektywy 2006/112/WE Rady (art. 90). Zgodnie z tym przepisem w przypadku anulowania, wypowiedzenia, rozwiązania, całkowitego lub częściowego niewywiązania się z płatności lub też w przypadku obniżenia ceny po dokonaniu dostawy, podstawa opodatkowania jest stosownie obniżana na warunkach określonych przez państwa członkowskie.

Podsumowując, należy stwierdzić, iż w przedstawionym stanie faktycznym wypłata premii pieniężnych, niezależnie czy kalkulowanych procentowo lub kwotowo, stanowi rabat obniżający – zgodnie z art. 29 ust. 4 ustawy – wartość dostaw udokumentowanych poszczególnymi fakturami.

Końcowo wskazać należy, iż kwestia dotycząca opodatkowania czynności związanych z otrzymaniem premii pieniężnych w sytuacji, gdy premia wypłacana jest za samo zawarcie umowy, rozstrzygnięta została w interpretacji nr ITPP2/443-1021a/09/AK.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).