ILPP2/443-1625/09-3/BA

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 30 listopada 2009 r. (data wpływu 2 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 2 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawcy (dalej: Cxx, Spółka) prowadzącemu działalność opodatkowaną VAT, przysługuje prawo do różnego rodzaju nieruchomości, m.in.: własność gruntów niezabudowanych, budynków, w tym budynków związanych z budownictwem mieszkaniowym, budowli, czy też prawo użytkowania wieczystego – (dalej: nieruchomości).

Zainteresowany planuje dokonanie następującej restrukturyzacji:

1. połączenie Cxx z …. Spółka Komandytowa (dalej: SpK),

2. zawiązanie nowej spółki komandytowej przez Cxx.

Ad. a)

Połączenie SpK z Cxx nastąpi w trybie określonym w art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), tj. w ten sposób, że Spółka (spółka przejmująca) dokona przejęcia SpK (spółka przejmowana). W konsekwencji, nastąpi przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej SpK na Spółkę, jako spółkę przejmującą.

W wyniku połączenia Cxx ze SpK nie wystąpi nadwyżka wartości otrzymanego przez Spółkę majątku SpK ponad nominalną wartość wkładów przyznanych wspólnikom SpK.

Ad. b)

Następnie, Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową (dalej: Sy), w której zostanie wspólnikiem. Zamierza ona wnieść wybrane nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (jako podwyższenie wkładu) do Sy. Wartość nieruchomości wnoszonych przez Spółkę określona zostanie w umowie. CPR przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości, określona na dzień wniesienia ich do Sy, będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w jej księgach.

Ze względu na status nieruchomości, bądź też ze względu na fakt złożenia przez strony czynności odpowiedniego oświadczenia właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego (zgodnie z art. 43 ust. 10 ustawy o VAT), ewentualna dostawa nieruchomości przez Spółkę nie będzie podlegała zwolnieniu z opodatkowania VAT.

Jednocześnie, Spółka planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia aportem nieruchomości do Sy w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez nią, w związku z wniesieniem wkładu, składało się w części z otrzymanego udziału w Sy, a w części ze środków pieniężnych. Wartość otrzymanego przez nią wynagrodzenia (obejmującego udział w Sy oraz środki pieniężne) odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości, wnoszonych przez nią w formie wkładu niepieniężnego oraz kwocie VAT należnego, z tytułu omawianej transakcji, wynikającej z odpowiedniej faktury (faktur) VAT, wystawionej przez nią.

Sy zamierza wykorzystywać przedmiotowe nieruchomości nabyte w drodze aportu od Spółki w działalności opodatkowanej VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy podstawą opodatkowania VAT czynności wniesienia aportem nieruchomości (traktowanej dla potrzeb VAT jako odpłatnej dostawy towarów) będzie zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o VAT kwota należna z tytułu dokonania aportu przez Spółkę (obejmująca całość świadczenia należnego od Sy, tj. wartość wnoszonego aportu wraz z podatkiem VAT), pomniejszona o kwotę należnego podatku...

Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż wniesienie aportem nieruchomości stanowi czynność odpłatną, stanowiącą sprzedaż w rozumieniu art. 2 pkt 22 ustawy o VAT, podstawa opodatkowania VAT, w przypadku tej transakcji, określana być powinna zgodnie z brzmieniem art. 29 ust. 1 tej ustawy. Przepis ten wskazuje, że podstawą opodatkowania jest obrót rozumiany jako kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku, gdzie kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.

Zainteresowany wskazał, iż w ramach stosunku prawnego pomiędzy wspólnikiem a spółką, do której wnoszony jest aport (tj. pomiędzy Spółką a Sy), wspólnik zobowiązuje się dokonać wkładu niepieniężnego, którego wartość (wyrażona w pieniądzu) określona będzie w odpowiedniej umowie spółki/uchwale aportowej.

W opinii Spółki, kwotę należną z tytułu omawianej sprzedaży (transakcji wniesienia nieruchomości do Sy), będzie stanowiła wartość całego świadczenia otrzymanego przez nią od Sy. Jednocześnie, w analizowanym przypadku, nie powinno mieć znaczenia w jaki sposób strony transakcji (tj. Spółka i Sy) rozliczą wspomniane wynagrodzenie, tj. czy wynagrodzenie otrzymane przez nią w związku z wniesieniem wkładu składać się będzie w całości z otrzymanego udziału w Sy (odpowiadającego wartości brutto nieruchomości), czy też wynagrodzenie to składać się będzie w części z otrzymanego udziału w Sy, a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartość podatku VAT należnego po stronie Spółki, w związku z wniesieniem aportu. Stąd, podstawą opodatkowania w analizowanej transakcji będzie obrót rozumiany jako wyżej wspomniana kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku.

Powyższe ilustruje następujący przykład liczbowy:

Kwota należna od Sy z tytułu aportu – 122.

Powyższa kwota obejmuje:

* wartość netto wnoszonego aportem aktywa = 100,

* wartość (np. w postaci środków pieniężnych) odpowiadająca kwocie VAT związanej z dokonaniem czynności aportu = 22.

Zatem, podstawą opodatkowania będzie kwota należna od Sy pomniejszona o należny podatek, tj.: 122 - 22 = 100.

Zasadność określania podstawy opodatkowania VAT w ramach transakcji wniesienia aportu w oparciu o art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, potwierdzona została w interpretacjach indywidualnych wydanych przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (nr IPPP1/443-311/09-3/IG z dnia 10 czerwca 2009 r.) oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (nr ILPP2/443-385/09-3/AD oraz ILPP2/443-383/09-3/SJ z dnia 10 czerwca 2009 r., nr ILPP2/443-384/09-3/AK z dnia 8 czerwca 2009 r.).

Ponadto, zdaniem Spółki, w przypadku wniesienia nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do Sy, strony mają prawo swobodnego decydowania o formie rozliczenia analizowanej transakcji. W szczególności, strony mogą uzgodnić, że kwota podatku VAT należnego z tytułu transakcji wniesienia wkładu może być rozliczona pomiędzy stronami zarówno w postaci:

* przekazania przez Sy na rzecz Spółki dodatkowego udziału o wartości pokrywającej kwotę podatku VAT należnego od tej transakcji, jak i

* w postaci środków pieniężnych.

Biorąc pod uwagę powyższe, Spółka stoi na stanowisku, iż stronom omawianej transakcji przysługuje swoboda wyboru formy rozliczenia należnego wynagrodzenia (w tym w szczególności części wynagrodzenia odpowiadającej wartości podatku VAT), stąd w opisanym zdarzeniu przyszłym, dopuszczalne będzie rozwiązanie, w ramach którego:

* wartość otrzymanego przez nią udziału w Sy odpowiadać będzie wartości netto nieruchomości wnoszonych przez nią w formie wkładu niepieniężnego, natomiast

* kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez nią, uregulowana zostanie przez Sy na jej rzecz w formie pieniężnej.

W takiej sytuacji, zdaniem Spółki, kwotą należną z tytułu analizowanej transakcji wniesienia aportem nieruchomości będzie wartość całego świadczenia otrzymanego przez nią od Sy, tj. wartość otrzymanego udziału oraz środki pieniężne w wysokości odpowiadającej kwocie podatku VAT, należnej po jej stronie, w związku z dokonaniem aportu.

W konsekwencji, podstawą opodatkowania w tym przypadku, dla celów VAT, będzie wspomniana kwota należna z tytułu analizowanej sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

W myśl art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podstawą podatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku.

Stosownie do art. 29 ust. 9 ustawy, w przypadku wykonania czynności, o których mowa w art. 5, dla których nie została określona cena, podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa towarów lub usług pomniejszona o kwotę podatku, z zastrzeżeniem ust. 10 i 12.

W przypadku dokonania czynności wniesienia nieruchomości do spółki osobowej prawa handlowego jako wkładu niepieniężnego (aportu), nie występuje kwota należna (cena) w zamian za wniesione prawa, lecz formę należności stanowią udziały w spółce objęte w zamian za wniesione prawa. Stąd też, w powyższym przypadku podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej, należy określić na podstawie art. 29 ust. 9 ustawy.

Przez wartość rynkową, zgodnie z art. 2 pkt 27b ustawy, rozumie się całkowitą kwotę, jaką w celu uzyskania w danym momencie danych towarów lub usług, nabywca lub usługobiorca na takim samym etapie sprzedaży jak ten, na którym dokonywana jest dostawa towarów lub świadczenie usług, musiałby, w warunkach uczciwej konkurencji, zapłacić niezależnemu dostawcy lub usługodawcy na terytorium kraju; w przypadku gdy nie można ustalić porównywalnej dostawy towarów lub świadczenia usług, przez wartość rynkową rozumie się:

1. w odniesieniu do towarów – kwotę nie mniejszą niż cena nabycia towarów lub towarów podobnych, a w przypadku braku ceny nabycia, koszt wytworzenia, określone w momencie dostawy,

2. w odniesieniu do usług – kwotę nie mniejszą niż całkowity koszt poniesiony przez podatnika na wykonanie tych usług.

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółka zamierza zawiązać spółkę osobową prawa handlowego, np. komandytową (dalej: Sy), w której zostanie wspólnikiem. Zamierza ona wnieść wybrane nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego (jako podwyższenie wkładu) do Sy. Wartość nieruchomości wnoszonych przez Spółkę określona zostanie w umowie. Cxx przewiduje przy tym, że wartość rynkowa nieruchomości, określona na dzień wniesienia ich do Sy, będzie wyższa od wartości księgowej nieruchomości ujawnionej w jej księgach.

W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu sprawy należy stwierdzić, że w przedmiotowej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług dla transakcji wniesienia nieruchomości w formie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej prawa handlowego (np. komandytowej) będzie, zgodnie z art. 29 ust. 9 ustawy, wartość rynkowa wniesionych nieruchomości, pomniejszona o kwotę podatku.

Tut. Organ informuje ponadto, iż wydana interpretacja dotyczy tylko sprawy będącej przedmiotem wniosku (zapytania) Zainteresowanego. Inne kwestie przedstawione w opisywanym zdarzeniu przyszłym, które nie zostały objęte pytaniem – nie mogą być zgodnie z art. 14b § 1 oraz art. 14f § 2 Ordynacji podatkowej – rozpatrzone.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia nieruchomości w formie aportu oraz odliczenia podatku VAT w dniu 12 stycznia 2010 r. wydane zostały odrębne rozstrzygnięcia, odpowiednio: nr ILPP2/443-1625 /09-2/BA oraz nr ILPP2/443-1625/09-4/BA.

Natomiast w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku od czynności cywilnoprawnych zostaną wydane odrębne rozstrzygnięcia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.