IPPP1/443-457/09-5/10-S/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów – uwzględniając orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010. sygn. akt III SA/Wa 1803/09 (data wpływu prawomocnego orzeczenia 25 października 2010 r.) oraz orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 779/10 (data wpływu 13 października 2010 r.) - stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 5 maja 2009 r. (data wpływu 11 maja 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy urządzenia medycznego wraz z jego instalacją oraz wykonaniem adaptacji pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 11 maja 2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zastosowania stawki podatku VAT dla dostawy urządzenia medycznego wraz z jego instalacją oraz wykonaniem adaptacji pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (zwana dalej: X lub Spółka) jest dostawcą wysoce specjalistycznego sprzętu medycznego, służącego między innymi do zabiegów diagnostycznych lub terapeutycznych. W ofercie Spółki znajduje się aparatura diagnostyczna dla ultrasonografii, tomografii komputerowej, rentgenodiagnostyki, urządzenia do radioterapii, Iitotrypsji i urologii. X dokonuje również dostaw urządzeń do angiografii i kardioangiografii, sprzętu dla medycyny nuklearnej, urządzeń wykorzystujących metodę rezonansu magnetycznego, stosowane do diagnostyki lub zabiegów interwencyjnych, a także ma w swojej ofercie systemy IT dla radiologii.

Specjalistyczny sprzęt medyczny ma zazwyczaj bardzo duże rozmiary i masę. Dostawa urządzenia medycznego jest więc zazwyczaj dokonywana wraz z instalacją tego sprzętu w miejscu, w którym mają odbywać się zabiegi z wykorzystaniem instalowanego sprzętu.

W ramach swojej działalności X bierze udział w przetargach publicznych i innych procedurach organizowanych przez polskie szpitale lub inne placówki medyczne (dalej zbiorczo zwane „Szpital” lub „Zamawiający”). W zależności od wymagań Zamawiającego, różne są zakresy czynności, które zobowiązuje się wykonać X przy dostawie urządzenia np:

X dostarcza urządzenie medyczne oraz zobowiązuje się do jego instalacji wraz z adaptacją pomieszczenia, w którym jest ono instalowane. W ramach tego typu dostaw X, co do zasady, zobowiązuje się do wykonania tych samych czynności, co w pkt 1 powyżej (dostawa z instalacją) oraz dodatkowo zobowiązuje się do wykonania prac adaptacyjnych. Prace adaptacyjne mają na celu dostosowanie pomieszczenia, w którym sprzęt jest instalowany oraz pomieszczeń pomocniczych do użytkowania instalowanego urządzenia. Prace te mogą polegać w szczególności na wykonaniu kilku lub wszystkich czynności z poniższej listy:

* wykonaniu nowych podpór pod urządzenie w miejscu, gdzie ma być ono ustawione,

* wykonaniu przyczepów do sufitu lub ścian mocujących urządzenie, wzmocnienie stropów,

* dostosowaniu pomieszczenia pod kątem wymogów bezpieczeństwa użytkowania instalowanego urządzenia - przykładowo poprzez zamontowanie osłon radiologicznych,

* przebudowie lub wymianie drzwi wejściowych do pomieszczenia, w którym jest instalowane urządzenie tak, żeby w otworze drzwiowym zmieściło się np. łóżko szpitalne,

* zainstalowaniu systemu klimatyzacji i wentylacji, utrzymującego właściwe warunki eksploatacji urządzenia,

* wykonaniu instalacji elektrycznej, zgodnej z wymogami urządzenia,

* zamontowaniu instalacji domofonowej i kontroli dostępu do pomieszczenia, w którym będzie znajdować się urządzenie,

* wykonaniu i wyposażeniu toalety i łazienki dla pacjentów oraz personelu Szpitala, korzystających z urządzenia, dostosowanej do wymogów higienicznych dla zabiegów wykorzystujących urządzenie,

* wykonaniu i wyposażeniu pomieszczeń pomocniczych do instalowanego urządzenia, przykładowo zabezpieczonego pomieszczenia do obsługi urządzenia,

* wykonaniu przebieralni dla pacjentów,

* wykończeniu pomieszczenia po wykonanych pracach instalacyjnych (malowanie ścian, sufitów, położenie podłogi),

* wyposażeniu pomieszczenia i pomieszczeń pomocniczych w odpowiednie meble, nie kolidujące z warunkami eksploatacji urządzenia (np. brak metalowych elementów itp.).

Prace adaptacyjne, w zależności od wymogów Zamawiającego, stanu pomieszczenia, w którym instalowane ma być urządzenie medyczne oraz od wymogów samego urządzenia medycznego, mogą być wykonywane wszystkie opisane powyżej lub tylko niektóre z nich. Charakter prac adaptacyjnych pozostaje jednak niezmienny - jest nim przystosowanie pomieszczenia na potrzeby instalacji danego urządzenia medycznego aby umożliwić jego prawidłowe i zgodne z wymogami prawa działanie.

X zawiera ze Szpitalem jedną umowę, która obejmuje wszystkie czynności wchodzące w zakres świadczenia X. Wynagrodzenie X jest ustalane jako pojedyncza kwota brutto należna za całość przedmiotu umowy. Wartość samego urządzenia medycznego stanowi zdecydowaną większość wartości wynagrodzenia X.

Dotychczas X tylko dostawy sprzętu medycznego opodatkowywał stawką VAT wynoszącą 7%. Jednakże dotychczasowa praktyka Krajowej Izby Odwoławczej oraz organów podatkowych rodzi wiele wątpliwości, pojawiających się przy składaniu ofert w zamówieniach publicznych, organizowanych przez Szpitale. Wątpliwości co do prawidłowości rozdzielania świadczenia X i stosowania dwóch stawek VAT mają często sami Zamawiający. Zdarzały się sytuacje, że zastosowanie dwóch różnych stawek VAT zamiast jednej, wynoszącej 7%, było powodem odrzucenia oferty X.

Należy przy tym zaznaczyć, że sprzęt medyczny, opisywany w niniejszym wniosku, spełnia kryteria pozwalające na zastosowanie stawki 7% w stosunku do jego dostawy (jest to sprzęt certyfikowany zgodnie z ustawą o wyrobach medycznych).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy X może stosować stawkę VAT wynoszącą 7% do świadczenia polegającego na dostawie urządzenia medycznego wraz z jego instalacją oraz adaptacją pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane oraz pomieszczeń pomocniczych, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z poz. 106 załącznika nr 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm., zwana dalej: ustawa o VAT)...

Zdaniem Wnioskodawcy

1. Stawka VAT na wyroby medyczne

Stawka podatku VAT wynosi co do zasady 22%, o ile przepisy szczególne nie stanowią inaczej, zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy szczególne stanowią, że jeżeli dany towar lub usługa jest wymieniony w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, wówczas do dostawy tego towaru lub świadczenia tych usług ma zastosowanie stawka obniżona, wynosząca 7%, zgodnie z art. 41 ust. 2 ustawy o VAT. W tym zakresie przepisy ustawy o VAT realizują postanowienia zawarte w Dyrektywie 2006/112 z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (zwana dalej: Dyrektywa VAT).

Załącznik nr 3 do ustawy o VAT zawiera określone towary lub usługi wraz z wyszczególnieniem ich numeru klasyfikacyjnego według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, określonej w Rozporządzeniu Rady Ministrów z 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług. W załączniku tym wyszczególnione są pod pozycją nr 106: wyroby w rozumieniu ustawy o wyrobach medycznych dopuszczone do obrotu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, inne niż wymienione w pozostałych częściach załącznika, bez względu na symbol PKWiU.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o wyrobach medycznych, przez wyrób medyczny należy rozumieć narzędzie, przyrząd, aparat, sprzęt, materiał lub inny artykuł, stosowany samodzielnie lub w połączeniu, włączając oprogramowanie niezbędne do właściwego stosowania wyrobu, przeznaczone przez wytwórcę do stosowania u ludzi w celu:

* diagnozowania, zapobiegania, monitorowania, leczenia lub łagodzenia przebiegu chorób,

* diagnozowania, monitorowania, leczenia, łagodzenia lub kompensowania urazów lub upośledzeń,

* badania, zastępowania lub modyfikowania budowy anatomicznej lub prowadzenia procesu fizjologicznego,

* regulacji poczęć,

* który nie osiąga swojego zasadniczego zamierzonego działania w ciele lub na ciele ludzkim środkami farmakologicznymi, immunologicznymi lub metabolicznymi, lecz którego działanie może być przez nie wspomagane.

Urządzenia medyczne, których dotyczy niniejszy wniosek spełniają powyższe kryteria. Oznacza to, że sama dostawa tych urządzeń podlega opodatkowaniu stawką VAT w wysokości 7%.

2. Świadczenie kompleksowe

X realizuje dostawy na rzecz Szpitali w ramach zamówień publicznych, organizowanych przez Zamawiających, zgodnie z ustawą z dnia 29 stycznia 2004 r. Prawo zamówień publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 223 poz. 1655 - tj., zwana dalej: Prawo zamówień publicznych). Co do zasady, X bierze udział w przetargach nieograniczonych, ogłaszanych zgodnie z art. 39 i nast. Prawa zamówień publicznych.

W przetargach, w których bierze udział X, przedmiotem zamówienia, w zależności od konkretnego przetargu, jest dostawa urządzenia medycznego wraz z instalacją urządzenia medycznego (świadczenie opisane w pkt 1 stanu faktycznego) lub dostawa wraz z instalacją urządzenia medycznego oraz wykonanie prac adaptacyjnych pomieszczenia, w którym urządzenie jest instalowane i pomieszczeń pomocniczych (świadczenie opisane w pkt 2 stanu faktycznego). Przedmiot zamówienia jest każdorazowo szczegółowo opisywany w dokumencie zwanym „Specyfikacja Istotnych Warunków Zamówienia” (dalej zwany: SIWZ). SIWZ jest podstawowym dokumentem w procedurze zamówień publicznych, tworzonym przez Zamawiającego i określającym wymagania oferty publicznej, stawiane przez Zamawiającego.

Zgodnie z art. 36 ust. 1 pkt 3 Prawa zamówień publicznych, SIWZ powinien zawierać między innymi opis przedmiotu zamówienia, czyli opis świadczenia oraz kryteriów jego wykonania, które zamawia Szpital, w ramach danego zamówienia publicznego.

Zgodnie z art. 82 ust. 3 Prawa zamówień publicznych treść oferty, składanej w odpowiedzi na dane zamówienie publiczne, musi odpowiadać treści SIWZ. Jeżeli treść oferty nie odpowiada treści SIWZ, wówczas Zamawiający odrzuca ofertę, zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 Prawa zamówień publicznych.

Powyższe regulacje Prawa zamówień publicznych oznaczają, że X przystępując do przetargu jest związany treścią SIWZ i nie ma wpływu na kształt i zakres przedmiotu zamówienia. Może wyłącznie przystąpić do przetargu, składając swoją ofertę na świadczenie zamawiane przez Szpital, lub też zrezygnować z danego przetargu. Świadczenie jest określane przez Szpital. Zamawiający wyznacza elementy świadczenia oraz ustala jedno wynagrodzenie za całość świadczenia.

Ponadto, Zamawiający może określić przedmiot zamówienia zgodnie ze swoimi potrzebami. Jeżeli zamówienie obejmuje równocześnie dostawy oraz usługi wówczas, do udzielenia zamówienia stosuje się przepisy dotyczące tego przedmiotu zamówienia, którego wartościowy udział w danym zamówieniu jest największy, zgodnie z art. 6 ust. 1 Prawa zamówień publicznych.

Z perspektywy Zamawiającego oraz Prawa zamówień publicznych jedno zamówienie stanowi więc całościowe, zamknięte świadczenie, którego oczekuje Zamawiający, a które składa się z kilku elementów i są wśród nich zarówno usługi jak i dostawy towarów. Z perspektywy przystępującego do przetargu również występuje jedno świadczenie, na które dany podmiot składa swoją ofertę.

Jeżeli świadczenie dostawcy lub usługodawcy jest bardziej rozbudowane i obejmuje dwie lub więcej pojedynczych czynności (świadczeń), będących elementami całościowego zobowiązania strony transakcji, wówczas mamy do czynienia ze świadczeniem złożonym (lub kompleksowym). Koncepcję opodatkowania świadczeń kompleksowych wypracował Europejski Trybunał Sprawiedliwości (dalej zwany ETS lub Trybunał), w wydanych orzeczeniach na podstawie pierwotnie obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawowawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) oraz obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady UE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (2006/112/EC, zwana dalej Dyrektywa VAT). W szczególności należy zwrócić uwagę na wyrok ETS w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV i OV Bank NV, w którym Trybunał uznał, że jeżeli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (czynności) dokonane przez podatnika na rzecz konsumenta są tak ściśle powiązane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie dla celów podatku od wartości dodanej. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wyroku ETS w sprawie C-2/95 Sparekassernes Datacenter (SDC), czy też w wyroku ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). Zdaniem X taka właśnie sytuacja występuje przy świadczeniach na rzecz Szpitali. W aspekcie gospodarczym oraz w związku z charakterem samej transakcji należy stwierdzić, że dostawa urządzenia medycznego jest nierozerwalnie związana z jego instalacją lub z jego instalacją i dokonaniem prac adaptacyjnych.

Dla Szpitala celem transakcji jest posiadanie urządzenia medycznego, w pełni funkcjonalnego i gotowego do wykorzystania. Oddzielanie dostawy urządzenia od prac związanych z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń byłoby więc sztuczne i gospodarczo nieuzasadnione.

Można zastosować w tej sytuacji tezy z orzeczenia ETS w sprawie C-11/05 Aktiebolaget NN: „W tych okolicznościach nie można bez popadania w sztuczność uznać, że klient nabędzie najpierw kabel światłowodowy, a następnie, od tego samego przedsiębiorcy, usługi związane z ułożeniem tego kabla”. W przypadku X nie można więc uznać, że transakcja polega najpierw na nabyciu urządzenia medycznego, a następnie na nabyciu od X usług instalacji urządzenia i adaptacji pomieszczeń.

3. Rozróżnienie świadczenia głównego

W związku z tym, że świadczenia X są świadczeniami kompleksowymi, konieczne jest wyodrębnienie świadczenia głównego oraz świadczeń pomocniczych, dla prawidłowości opodatkowania VAT całego świadczenia kompleksowego. Wyodrębnienie świadczenia głównego pozwoli zidentyfikować, czy w danym przypadku mamy do czynienia z dostawą towarów, czy ze świadczeniem usług oraz umożliwi dokonanie prawidłowego opodatkowania całego świadczenia. Zgodnie bowiem z utrwaloną linią orzeczniczą ETS całe świadczenie kompleksowe podlega takim regulacjom opodatkowania VAT, jakie dotyczą świadczenia głównego. Opodatkowanie pozostałych świadczeń, składających się na świadczenie kompleksowe, podlega takim samym regulacjom, jakim podlega świadczenie główne.

Pogląd taki został ukształtowany w orzeczeniu ETS w sprawie C-349/96 Card Protection Plan Ltd (CPP). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że „Pojedyncze świadczenie ma miejsce zwłaszcza wtedy, gdy jedną lub więcej części składowych uznaje się za usługę zasadniczą, podczas gdy inny lub inne elementy traktuje się jako usługi pomocnicze, do których stosuje się te same zasady opodatkowania, co do usługi zasadniczej”.

Stosowanie tych samych zasad opodatkowania do usługi zasadniczej oraz usług pomocniczych dotyczy również stawki VAT. Oznacza to, że całe świadczenie kompleksowe podlega opodatkowaniu taką stawką VAT, jaka jest właściwa dla świadczenia podstawowego. Stawka VAT dla świadczeń pomocniczych „podąża” za stawką VAT dla świadczenia podstawowego.

Powyższe rozumowanie znajduje potwierdzenie w orzecznictwie ETS. W wyroku w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen BV Trybunał stwierdził, że „Na wstępie należy przypomnieć, że pytanie dotyczące zakresu czynności ma szczególne znaczenie z punktu widzenia podatku VAT, zarówno dla określenia miejsca dokonania czynności podlegających opodatkowaniu, jak i dla zastosowania stawek opodatkowania lub ewentualnie przepisów dotyczących zwolnień przewidzianych w szóstej dyrektywie”.

Dotyczy to również sytuacji, w której dla świadczenia głównego przewidziana została obniżona stawka VAT. Jeżeli więc wyodrębnione zostanie takie świadczenie główne, które jest objęte stawką obniżoną, wówczas wszystkie świadczenia pomocnicze będą również korzystały ze stawki obniżonej, a co za tym idzie całe świadczenie kompleksowe zostanie objęte stawką obniżoną. Rozumowanie takie jest konsekwencją przywołanych orzeczeń ETS - jeżeli świadczenie główne decyduje o zasadach opodatkowania całości świadczenia kompleksowego (CPP), w tym również o stawce VAT (Levob Verzekeringen), to nie ma żadnych przeszkód, żeby dotyczyło to również obniżonej stawki VAT.

Potwierdzeniem tego rozumowania może być wyrok ETS w sprawie C-442/05 Zweckverband. W wyroku tym Trybunał rozstrzygnął kwestię, czy usługa instalacji infrastruktury wodno-kanalizacyjnej, przyłączającej poszczególne domy do sieci wodociągowej miasta wchodzi w zakres usługi dostawy wody, która jest objęta obniżoną stawką VAT, wynoszącą 7%. ETS stwierdził, że usługa przyłączenia do sieci wodociągowej jest częścią usługi dostawy wody, a co za tym idzie podlega opodatkowaniu stawką VAT 7%.

Potwierdzeniem powyższego rozumowania może być również wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 4 kwietnia 2008 roku (sygn. III SA/Wa 274/08), w którym Sąd stwierdził, że „W przypadku czynności o kompleksowym charakterze jak te, o których mowa w art. 146 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 tego artykułu i w zw. z art. 2 pkt 12 ustawy z 2004 r. o podatku od towarów i usług , na które składa się czynność podstawowa, której wykonanie było celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także inne czynności o charakterze pomocniczym, które były niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Taką kwalifikację podatkową usługi kompleksowej potwierdza również Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 5 lipca 2006 r. (sygn. akt I FSK 945/2005) stwierdził: „Przy czynnościach o charakterze kompleksowym (…) na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania czynności podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku od towarów i usług, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”.

W celu stwierdzenia, czy dostawa sprzętu medycznego dokonywana przez X, dokonywana wraz z instalacją sprzętu (pkt 1 stanu faktycznego) lub instalacją sprzętu i adaptacją pomieszczenia i pomieszczeń pomocniczych (pkt 2 stanu faktycznego) powinna być objęta jednolitą stawką VAT, wynoszącą 7% należy więc ustalić świadczenie podstawowe (zasadnicze) i zgodnie ze stawką właściwą dla tego świadczenia opodatkować całe świadczenie kompleksowe.

4. Kryteria wyróżnienia świadczenia podstawowego

Kryteria, którymi należy kierować się przy wyróżnianiu świadczenia podstawowego zostały zdefiniowane w orzecznictwie ETS. W szczególności należy przytoczyć obszerne fragmenty z orzeczenia ETS w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN. W orzeczeniu tym Trybunał podsumował dotychczasowe orzecznictwo ETS w sprawie świadczeń kompleksowych i podał test, któremu należy poddać dane świadczenie kompleksowe, żeby prawidłowo je opodatkować VAT. ETS stwierdził co następuje:

„Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, w przypadku gdy transakcja składa się z zespołu świadczeń i czynności, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności, w jakich jest ona dokonywana, w celu określenia, po pierwsze, czy chodzi o dwa lub więcej świadczenia odrębne, czy też o świadczenie jednolite, a po drugie, czy w tym ostatnim przypadku owo jednolite świadczenie powinno zostać zakwalifikowane jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług (zob. podobnie wyroki: z dnia 2 maja 1996 r. w sprawie C-231/94 Faaborg Gelting Linien, Rec. str. I 2395, pkt 12-14; z dnia 25 lutego 1999 r. w sprawie C-349/96 CPP, Rec. str. I 973, pkt 28, jak również z dnia 27 października 2005 r. w sprawie C-41/04 Levob Verzekeringen i OV Bank, Zb. Orz. str. I 9433, pkt 19).

Mając na uwadze dwie okoliczności, a mianowicie że, po pierwsze, z art. 2 pkt 1 szóstej dyrektywy wynika, iż każda transakcja powinna być zwykle uznawana za odrębną i niezależną, a po drugie, że transakcja złożona z jednego świadczenia w aspekcie gospodarczym nie powinna być sztucznie rozdzielana, by nie pogarszać funkcjonalności systemu podatku VAT, należy w pierwszej kolejności poszukiwać elementów charakterystycznych dla rozpatrywanej transakcji celem określenia, czy podatnik zapewnia klientowi kilka odrębnych świadczeń głównych, czy jedno świadczenie (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 29 oraz ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 20).

W tym zakresie Trybunał orzekł, że jedno świadczenie występuje w przypadku, gdy co najmniej dwa elementy albo co najmniej dwie czynności dokonane przez podatnika na rzecz klienta są ze sobą tak ściśle związane, że tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby charakter sztuczny (ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 22).

Następnie, w celu określenia, czy jedna transakcja złożona, taka jak będąca przedmiotem postępowania przed sądem krajowym, powinna zostać zakwalifikowana jako dostawa towarów, czy jako świadczenie usług, należy zidentyfikować jej elementy dominujące (zob. w szczególności ww. wyroki: w sprawie Faaborg Gelting Linien, pkt 12 i 14, oraz w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 27).

Z orzecznictwa Trybunału wynika, że w przypadku jednej, złożonej transakcji dane świadczenie musi być uznane za pomocnicze względem świadczenia głównego, jeżeli nie stanowi dla klientów celu samego w sobie, lecz środek służący jak najlepszemu skorzystaniu ze świadczenia głównego (zob. podobnie wyrok z dnia 22 października 1998 r. w sprawach połączonych C-308/96 i C-94/97 Madgett i Baldwin, Rec. str I 6229, pkt 24, oraz ww. wyrok w sprawie CPP, pkt 30).

W tym zakresie można zauważyć, że o ile w istocie stosunek pomiędzy ceną dobra a ceną usług jest obiektywną przesłanką stanowiącą wskazówkę, którą można uwzględnić przy dokonywaniu kwalifikacji transakcji będącej przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, to jednak, jak to podnosi Komisja Wspólnot Europejskich w swoich pisemnych uwagach, koszt materiałów i prac nie może samodzielnie mieć decydującego znaczenia.

W celu dokonania kwalifikacji planowanej transakcji należy zatem zbadać również, jakie znaczenia ma świadczenie usług w stosunku do dostawy kabla”.

Spółka jest zdania, że należy przeprowadzić analogiczny test świadczenia dokonywanego przez X.

5. Dostawa sprzętu medycznego - świadczenie główne

5.1. Okoliczności transakcji

Zgodnie z orzeczeniem ETS, przy kwalifikacji danej transakcji należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności jej przeprowadzania. W przypadku X na okoliczności te składają się, opisane powyżej, regulacje Prawa zamówień publicznych, sposób konstruowania przedmiotu zamówienia przez Szpitale, a także oczekiwania samego Szpitala co do wykonania świadczenia. Podkreślić w tym miejscu należy raz jeszcze, że wszystkie te okoliczności sprowadzają się do uznania, że z perspektywy zarówno Szpitala, jak i X wykonanie przedmiotu zamówienia stanowi jedno świadczenie, objęte przetargiem i wymagane w przetargu przez Szpital. X nie ma możliwości podziału świadczenia objętego przetargiem na kilka świadczeń i nie może ich odrębnie lub selektywnie wykonywać. Może albo całość świadczenia objąć swoją ofertą, albo jego oferta zostanie odrzucona.

5.2. Sztuczne dzielenie jednej transakcji

Mając na względzie okoliczności transakcji należy więc stwierdzić, że świadczenia X stanowią jedno świadczenie kompleksowe. Świadczenia X na rzecz Szpitali są ze sobą nierozerwalnie związane i tworzą razem jedną, zamkniętą całość. Tak też to świadczenie jest rozumiane przez Szpital.

Świadczenie kompleksowe X polega na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego instalacją lub na dostawie sprzętu medycznego wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczenia i pomieszczeń pomocniczych. W ramach tego świadczenia można wyróżnić różne świadczenia, składające się na całość świadczenia kompleksowego. Przykładowo w ramach świadczenia kompleksowego X dokona dostawy sprzętu, instalacji sprzętu, przeszkolenia pracowników Szpitala, wzmocnienia podpór, zabezpieczenia pomieszczenia, etc.

Celem gospodarczym świadczenia kompleksowego X jest dla Szpitala otrzymanie urządzenia medycznego, w pełni funkcjonalnego, za pomocą którego pracownicy Szpitala będą mogli wykonywać zabiegi medyczne Celowi temu jest podporządkowany przebieg świadczenia. X wykonuje wszelkie niezbędne prace, które mają zrealizować ten cel - czyli dostarcza urządzenie, instaluje je i przygotowuje pomieszczenie i pomieszczenia pomocnicze do wykonywania zabiegów z użyciem urządzenia.

Rozdzielanie tego świadczenia na jego składowe części byłoby sztuczne i nie odzwierciedlałoby celu gospodarczego świadczenia, ani rzeczywistego przebiegu transakcji. X wykonuje wszystkie świadczenia razem tak, żeby urządzenie medyczne było funkcjonalne i żeby Szpital mógł z niego korzystać.

5.3. Świadczenie podstawowe i świadczenia pomocnicze

Jeżeli juz wiadomo, że świadczenie jest świadczeniem kompleksowym, należy wyróżnić świadczenie główne oraz świadczenia podstawowe.

Zgodnie z orzecznictwem ETS, świadczenie należy uznać za pomocnicze w stosunku do świadczenia zasadniczego, jeśli nie stanowi ono dla klienta celu samego w sobie lecz jest środkiem do lepszego wykorzystania usługi zasadniczej. Świadczeniem podstawowym (zasadniczym) jest więc takie świadczenie, które stanowi dla klienta cel sam w sobie całości świadczenia.

W przypadku X mamy do czynienia z dostawą towaru (urządzenia medycznego) oraz ze świadczeniem usług (instalacji, adaptacji). W celu określenia, które z tych świadczeń ma charakter dominujący, konieczne jest więc określenie, jakie znaczenie dla dostawy sprzętu ma świadczenie usług.

Zdaniem Spółki dostawa sprzętu medycznego stanowi świadczenie podstawowe, natomiast pozostałe świadczenia mają znaczenie pomocnicze dla dostawy sprzętu medycznego.

Dostawa sprzętu medycznego stanowi świadczenie podstawowe, ponieważ stanowi dla klienta cel sam w sobie transakcji. Celem gospodarczym transakcji X ze Szpitalem jest dostarczenie Szpitalowi określonego urządzenia medycznego, które będzie w pełni funkcjonalne i z pomocą którego pracownicy Szpitala będą mogli wykonywać zabiegi.

Świadczenie usług przy dostawie sprzętu medycznego służy więc lepszemu wykorzystaniu, lub też w ogóle możliwości wykorzystania sprzętu medycznego. Bez tych usług urządzenie medyczne nie mogłoby być wykorzystywane, lub też byłoby wykorzystywane niezgodnie z wymogami BHP, z wymogami technicznymi samego urządzenia lub też w sposób nieefektywny. Wynika to z następujących przesłanek:

1. Instalacja sprzętu jest bardzo skomplikowana. Sprzęt medyczny jest zaawansowany technicznie, wymaga specjalistycznej wiedzy w zakresie jego instalacji i przygotowania do działania. Sprzęt ma również zazwyczaj bardzo dużą masę i wymiary. Jego instalacja przez pracowników Szpitala nie jest możliwa. Instalacja sprzętu medycznego jest więc niezbędna do zrealizowania celu gospodarczego transakcji.

2. Z uwagi na skomplikowanie techniczne oraz posiadanie niezbędnych informacji o urządzeniu X wyłącznie przez pracowników X, tylko Spółka jest w stanie dokonać próbnego uruchomienia, przeprowadzenia odpowiednich testów, kalibracji urządzenia i jego przygotowania do poprawnego funkcjonowania. Te usługi są więc również niezbędne do zrealizowania celu gospodarczego transakcji.

3. Z analogicznych względów, jak w powyższych przypadkach, również przekazanie dokumentacji technicznej oraz przeszkolenie pracowników Szpitala jest niezbędne do zrealizowania celu gospodarczego transakcji. Bez dokumentacji technicznej oraz bez przeszkolenia, pracownicy Szpitala nie byliby w stanie korzystać z zamówionego urządzenia medycznego.

4. Również niezbędne do realizacji celu gospodarczego transakcji są świadczenia związane z adaptacją pomieszczenia, w którym jest instalowane urządzenie i pomieszczeń pomocniczych. W związku z dużą masą i wymiarami urządzenia oraz z uwagi na techniczne wymagania urządzenia, konieczne jest zaadaptowanie pomieszczenia do wymogów instalacji urządzenia. Przykładowo:

* Wzmocnienie stropu, do którego ma być podwieszone urządzenie, lub wzmocnienie podłogi, na której ma ono stać, tak żeby urządzenie w ogóle mogło być umieszczone w danym pomieszczeniu;

* Zabezpieczenie pomieszczenia pod kątem eliminacji szkodliwego promieniowania, poprzez zainstalowanie w ścianach specjalnych płyt ochronnych. W innym przypadku urządzenie nie mogłoby być uruchamiane bez szkody dla pracowników i pacjentów Szpitala;

* Dostosowanie instalacji elektrycznej do parametrów technicznych urządzenia, czy systemu klimatyzacji dostosowanego do wymagań funkcjonowania urządzenia;

* Adaptacja pomieszczeń pomocniczych, takich jak stanowisko obsługi urządzenia - odpowiednio zabezpieczone, posiadające systemy kontrolujące urządzenie.

5. Pozostałe prace adaptacyjne służą do lepszego, możliwie efektywnego wykorzystania dostarczonego urządzenia. Przykładowo:

* Instalacja toalet dla pacjentów i lekarzy umożliwi zachowanie odpowiedniego poziomu higieny, koniecznego do wykonywania zabiegów;

* Instalacja systemu domofonów zapewni prawidłową komunikację pomieszczenia z urządzeniem z innymi pomieszczeniami, co jest konieczne dla zabezpieczenia bezpieczeństwa wykonywania zabiegów;

* Przebudowa drzwi pozwoli na swobodne przetransportowanie pacjenta na szpitalnym łóżku, na zabieg z wykorzystaniem urządzenia;

* Wykończenie pomieszczenia i wyposażenie go w odpowiednie meble umożliwi pełną funkcjonalność urządzenia od razu po jego zainstalowaniu i adaptacji pomieszczenia.

Podsumowując powyższe rozważania, dostawa sprzętu medycznego stanowi dla Szpitala cel gospodarczy transakcji. Dostawa towaru stanowi więc dominujące świadczenie w kompleksowym świadczeniu X. Pozostałe świadczenia (usługi) są albo niezbędne do realizacji celu gospodarczego transakcji, albo służą lepszemu wykorzystaniu dostarczanego urządzenia.

6. Brak świadczenia głównego

Jeżeli jednak, wbrew opinii X, dostawa urządzenia medycznego nie byłaby uznana za dominujące świadczenie, w szczególności nad świadczeniami związanymi z adaptacją pomieszczeń, nie miałoby to i tak znaczenia dla określenia charakteru gospodarczego transakcji i kwalifikacji świadczenia X jako dostawy towaru.

Zgodnie z orzeczeniem ETS w sprawie C-111/05 Aktiebolaget NN, dostawa towaru nie musi mieć charakteru dominującego nad pozostałymi świadczeniami, żeby całe świadczenie kompleksowe zostało uznane za dostawę towaru i podlegało zasadom opodatkowania właściwym dla dostawy towaru. Zdaniem ETS, jeżeli wykonanie dodatkowych usług, w przypadku X takich jak instalacja urządzenia lub adaptacja pomieszczeń, wymaga wdrożenia skomplikowanych procesów technicznych, wykorzystania specjalistycznego sprzętu, posiadania specjalnej wiedzy i w związku z tym wykonanie tych usług jest nie tylko nierozerwalnie związane z dostawą towarów, lecz również niezbędne dla jego późniejszego wykorzystania. Dlatego też świadczenie usług może nie stanowić jedynie elementu pomocniczego względem dostawy. W takiej sytuacji, ETS stwierdza, że „Pozostaje jednak jeszcze określić, czy z punktu widzenia elementów charakteryzujących transakcję będącą przedmiotem sprawy przed sądem krajowym, przeważające znaczenie dla dokonania kwalifikacji transakcji jako dostawy towaru albo świadczenia usług ma dostawa kabla, czy jego ułożenie”.

Trybunał doszedł następnie do wniosku, że świadczenie usługi ułożenia kabla, mimo że jest kluczowe dla samej dostawy, nie decyduje, że całej transakcji nie można uznać za dostawy towarów. ETS uznał tak, ponieważ „Opis postanowień umowy wskazuje bowiem, że prace, które mają być wykonane przez dostawcę, ograniczają się do ułożenia omawianego kabla, a ich celem ani skutkiem nie jest zmiana jego charakteru, czy też przystosowanie go do specyficznych potrzeb klienta (zob. analogicznie ww. wyrok w sprawie Levob Verzekeringen i OV Bank, pkt 28 i 29)”. Dodatkowo ETS wskazał, że przesłanką dla ustalenia znaczenia świadczenia usług dla dostawy towaru ma stosunek wartości samego towaru do wartości całej transakcji. Jeżeli stosunek ten jest przeważający, wówczas można to przyjąć za wskazówkę, że mamy do czynienia z dostawą towarów. ETS zastrzegł jednak, że nie jest to kluczowy warunek. W konsekwencji ETS doszedł do wniosku, że „transakcja obejmująca dostawę i ułożenie kabla światłowodowego (...) winna być uznana za dostawę towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, jeżeli z okoliczności wynika, że po przeprowadzeniu przez dostawcę prób funkcjonowania kabel będzie przekazany klientowi, który będzie mógł rozporządzać nim jak właściciel, cena samego kabla stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez dostawcę ograniczają się do ułożenia kabla, bez zmiany jego charakteru i bez przystosowania go do specyficznych potrzeb klienta”.

Zdaniem X taka sama sytuacja ma miejsce w przypadku dostawy urządzeń medycznych wraz z ich instalacją i adaptacją. Z okoliczności wynika, że urządzenie będzie przekazywane Szpitalowi, który będzie mógł nim rozporządzać jak właściciel, cena samego urządzenia stanowi wyraźnie większą część całkowitego kosztu transakcji, a usługi świadczone przez X ograniczają się do zainstalowania urządzenia i przystosowania pomieszczeń do jego funkcjonowania. W związku z tym to dostawa urządzenia medycznego decyduje o charakterze całej transakcji i wpływa na kwalifikację tej transakcji za dostawę towarów.

7. Stawka 7%

W konsekwencji, zgodnie z przywołanym powyżej orzecznictwem ETS oraz polskich sądów administracyjnych, skoro świadczeniem podstawowym, w kompleksowym świadczeniu realizowanym na rzecz Szpitali, jest dostawa sprzętu medycznego, to należy stwierdzić, że całość świadczenia jest objęta stawką VAT, wynoszącą 7%.

Inne określenie stawki VAT na kompleksowe świadczenie X stanowiłoby naruszenie zasad opodatkowania świadczeń kompleksowych, ustanowionych przez ETS. Byłoby to sztuczne wydzielanie części jednego świadczenia, dokonywane wyłącznie dla celów podatkowych. Takie postępowanie jest z kolei sprzeczne z zasadą neutralności opodatkowania. Zgodnie z tą zasadą, państwa członkowskie mają wprawdzie prawo do stosowania lub niestosowania stawek obniżonych, jednakże jeżeli już wprowadzą stawki obniżone to powinny je stosować tak, żeby jednorodne usługi lub dostawy były jednolicie opodatkowywane VAT - to znaczy z zastosowaniem tych samych stawek VAT. Jeżeli więc państwo członkowskie skorzystało z opcji i wprowadziło obniżoną stawkę VAT na dostawy sprzętu medycznego, wówczas stawka ta powinna być stosowana do wszystkich świadczeń, których celem jest dostawa sprzętu, jeżeli są to konkurujące ze sobą dostawy. Z tej perspektywy, naruszeniem zasady neutralności opodatkowania byłoby odmienne opodatkowanie dostawy sprzętu medycznego wraz z jego instalacją i adaptacją pomieszczeń, od dostawy takiego samego urządzenia medycznego bez jego instalacji. Skoro są to transakcje mające ten sam cel gospodarczy, ich opodatkowanie powinno być identyczne, zgodne z podstawowym celem gospodarczym transakcji - czyli zgodnie z dostawą urządzenia. A więc oba świadczenia powinny podlegać stawce 7%.

Powyższe potwierdził ETS w orzeczeniu w sprawie C-267/99 Christiane Adam, w którym ETS stwierdził: „(...) określenie i zdefiniowanie czynności, które mogą skorzystać z obniżonej stawki podatku od wartości dodanej na mocy postanowień Szóstej dyrektywy, należy do kompetencji każdego Państwa Członkowskiego. Jednakże, korzystając z tej kompetencji, Państwa Członkowskie powinny przestrzegać zasady neutralności podatkowej. Zasada ta sprzeciwia się mianowicie, aby towary czy świadczenie podobnych usług, pozostających z sobą w konkurencji były traktowane w inny sposób pod względem podatku od wartości dodanej, ale towary te lub świadczenie usług powinny podlegać jednolitej stawce (por. wyrok z dnia 3 maja 2001 r. w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Zbiór Orzeczeń 2001 r. str. I-03369, punkt 22)”.

Z kolei w wyroku ETS w sprawie C-109/02 Komisja Europejska przeciwko Republice Federalnej Niemiec, ETS stwierdził, że „(...) art. 12 ust. 3 lit. a akapit 3 Szóstej dyrektywy upoważnia Państwa Członkowskie, w odniesieniu do towarów i usług określonych w Załączniku H tej dyrektywy, do stosowania wobec nich obniżonej stawki podatku VAT. Stąd decyzja dotycząca wykonywania tego prawa leży w kompetencji Państw Członkowskich.

Przy wykonywaniu tej kompetencji Państwa Członkowskie muszą jednak uwzględniać zasadę podatkowej neutralności. Jak wynika z orzecznictwa Trybunału, zasada ta zabrania w szczególności odmiennego traktowania jednorodnych, a przez to konkurujących ze sobą towarów i usług w odniesieniu do podatku VAT; wobec takich towarów i usług należy zatem stosować jednorodną stawkę podatku (...)”.

8. Znaczenie orzecznictwa ETS

Zgodnie z postanowieniami art. 234 Traktatu o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej sądy państw członkowskich mogą zwrócić się do Europejskiego Trybunału z pytaniem dotyczącym wykładni prawa wspólnotowego. Trybunał dokonuje interpretacji wskazanych przez sąd problematycznych zagadnień wydając orzeczenie wstępne.

Od strony formalnej orzeczenie wstępne Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wiąże tylko sąd, który o jego wydanie się zwrócił. Jednakże rzeczywiste znaczenie orzeczeń wstępnych wykracza daleko poza ich zakres formalny. Interpretacja prawa wspólnotowego dokonywana przez Trybunał jest powszechnie traktowana jako najbardziej autorytarne źródło ustalania kształtu i treści prawa Unii Europejskiej. Ponadto należy wskazać, iż w myśl proeuropejskiej wykładni prawa krajowego, organy i sądy państwa członkowskiego powinny na bieżąco śledzić kształt prawa Unii Europejskiej w interpretacji Trybunału. W ten sposób realizowana jest zasada jednolitego stosowania prawa europejskiego.

W związku powyższym należy stwierdzić, że mimo iż wyroki Trybunału nie stanowią źródła prawa Unii Europejskiej, to wywierają wpływ na praktykę organów administracyjnych i sądów państw członkowskich, które powinny stosować zasady ustanawiane w tych wyrokach.

Z powyższych względów Spółka wniosła o potwierdzenie, że ma prawo stosować stawkę 7% do kompleksowego zamówienia polegającego na dostawie sprzętu medycznego wraz z wykonaniem niezbędnej adaptacji pomieszczeń, w którym to urządzenie ma być zainstalowane.

W dniu 14 lipca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie wydał interpretację indywidualną nr IPPP1/443-457/09-2/AP, w której stanowisko Wnioskodawcy uznane zostało za nieprawidłowe. Interpretacja ta była przedmiotem skargi Spółki. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1803/09 uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną. Sąd zgodził się z twierdzeniem Spółki, „… iż opisane przez nią we wniosku świadczenie, na które składają się – dostawa sprzętu medycznego oraz towarzyszące tej dostawie usługi polegające m.in. na instalacji tego sprzętu oraz przystosowaniu pomieszczenia, w którym będzie ono zainstalowane, są ze sobą ściśle powiązane i tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter”. W ocenie Sądu „… ustalając właściwą stawkę podatku VAT należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter czynności podstawowej”. Ww. wyrok był przedmiotem rozpoznania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który wyrokiem z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 779/10 oddalił skargę kasacyjną, wniesioną przez działającego w imieniu Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, uznając, iż „… nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw”.

W świetle obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji stanu prawnego – biorąc pod uwagę rozstrzygnięcia zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 kwietnia 2010 r. sygn. akt III SA/Wa 1803/09, oraz w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2010 r. sygn. akt I FSK 779/10 - stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania pierwotnej interpretacji z dnia 14 lipca 2009 r. nr IPPP1/443-457/09-2/AP.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.