IPPB3/423-822/11-3/PK1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 02 września 2011 r. (data wpływu 08 września 2011 r.), uzupełnionym w dniu 06 września 2011r. (data wpływu: 06 września 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia:

czy wynagrodzenie otrzymane przez P. z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne - jest nieprawidłowe;

czy wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 08 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu powstania przychodu oraz kosztu podatkowego w związku ze zbyciem akcji w celu ich umorzenia. W dniu 06 września 2011 r. (data wpływu: 06 września 2011 r.) Spółka uzupełniła wniosek.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka SA (dalej jako: „P.”, „Spółka”) jest od 2005 r. akcjonariuszem Prywatnej Spółki Akcyjnej T. „P. U. (dalej jako „P. Z.”) oraz Prywatnej Spółki Akcyjnej T. „P.U.” (dalej jako „P. M.). Mając na względzie ukraińskie uwarunkowania prawne oraz księgowe, P. podjęła działania w zakresie restrukturyzacji kapitałów spółek P. M. oraz P. Z. Wskutek wszystkich działań restrukturyzacyjnych kapitał zakładowy P. M. oraz P. Z. został obniżony zaś majątek netto podwyższony do poziomów pozwalających na zachowanie licencji na prowadzenie działalności ubezpieczeniowej. Jednym z etapów działań restrukturyzacyjnych było zbycie części akcji P. M. oraz P. Z posiadanych przez Spółkę w celu ich umorzenia, co nastąpiło 18 stycznia 2011 r. Z uwagi na nadwyżkę wydatków na objęcie przedmiotowych akcji zbytych w celu umorzenia nad przychodem uzyskanym z ich zbycia, Spółka wykazała stratę na tej transakcji.

Spółka zwraca uwagę, iż powyższe wynagrodzenie otrzymane przez P. z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia zostało ustalone na poziomie rynkowym. Spółka wyjaśnia, że wystąpiła już z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, przedstawiając w nim identyczny stan faktyczny co przedstawiony powyżej. W odpowiedzi na wniosek Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał interpretację indywidualną z dnia 7 czerwca 2011 r. sygn. IPPB3/423-181/11-2/JB, w której uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.

W uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał, iż P. S.A. jest spółką dominującą wchodzącą w skład Podatkowej Grupy Kapitałowej P.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wynagrodzenie otrzymane przez P. z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne...

Czy wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia...

Zdaniem Wnioskodawcy:

wynagrodzenie otrzymane przez Spółkę z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy w momencie, w którym staje się należne;

Ad. 2. wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie akcji obecnie zbywanych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych („updop”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010r., dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako przychód z udziału w zyskach osób prawnych. Klasyfikacja taka oznaczała, między innymi, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji).

Ustawą z dnia 25 listopada 2010r. zmieniającą między innymi updop począwszy od 1 stycznia 2011r. art. 10 ust. 1 pkt 2 updop został usunięty. Wynika to z faktu, iż intencją ustawodawcy było zrównanie podatkowego traktowania odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z każdym innym odpłatnym zbyciem udziałów (akcji), co zostało potwierdzone w trakcie prac na posiedzeniu Senatu, gdzie stwierdzono, iż w zmianach „chodzi też o zakwalifikowanie dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów akcji na rzecz spółki w celu umorzenia do dochodów z tytułu zbycia udziałów lub akcji zamiast dochodu z tytułu udziału w zyskach osób prawnych” (por. sprawozdanie stenograficzne z sześćdziesiątego piątego posiedzenia Senatu RP w dniu 17.11.2010r. s. 30).

W rezultacie, po zmianie zasad opodatkowania dochodu z tytułu zbycia udziałów (akcji) w celu ich umorzenia z zasad ryczałtowych na zasady ogólne, skutki podatkowe powinny być takie same jak w przypadku „typowej transakcji” zbycia udziałów (akcji).

Przychody z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia

Wynagrodzenie otrzymane przez P. z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia stanowi przychód Spółki z działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 12 ust 3 updop, za przychody związane z działalnością gospodarczą osiągnięte w roku podatkowym, uważa się, także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane po wyłączeniu wartości zwróconych towarów udzielonych bonifikat i skont.

W myśl art. 12 ust 3a updop, za datę powstania przychodu z działalności gospodarczej uważa się, między innymi dzień zbycia prawa majątkowego nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności.

Mając na uwadze, iż zbycie akcji nastąpiło wcześniej niż wystawienie faktury albo uregulowanie należności przychód z tytułu zbycia akcji w celu ich umorzenia powstał w dniu zbycia przedmiotowych akcji w wysokości równej wynagrodzeniu należnemu P.

Koszty uzyskania przychodów

Zgodnie z art. 16 ust 1 pkt 8 updop, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków na objęcie lub nabycie między innymi, udziałów albo akcji w spółce oraz innych papierów wartościowych. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów akcji oraz innych papierów wartościowych.

Mając powyższe na uwadze, wydatki poniesione przez Spółkę na objęcie akcji zbywanych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej „updop”) w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., dochody uzyskane z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki, w celu umorzenia tych udziałów (akcji) były traktowane jako „przychody (dochody) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Klasyfikacja taka oznaczała, między innymi to, iż dochody takie były odmiennie opodatkowane od dochodów uzyskiwanych przez podatników z tytułu zakupu i sprzedaży udziałów (akcji) podmiotom „trzecim”.

Ustawą z dnia 25 listopada 2010r. zmieniającą między innymi updop począwszy od 1 stycznia 2011r., art. 10 ust. 1 pkt 2 updop został usunięty. Dokonując jednak wykreślenia pkt 2 z art. 10 ust. 1 updop ustawodawca nie dokonał zmian w treści art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy. Powyższe oznacza, iż skutek zbycia udziałów lub akcji spółki tej spółce celem ich umorzenia na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będzie analogiczny, jak w przypadku zbycia przez podatnika posiadanych udziałów lub akcji podmiotowi trzeciemu.

Zgodnie bowiem z treścią art. 12 ust. 4 pkt 3 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011r., Nr 74, poz. 397) do przychodów nie zalicza się „(…) kwot otrzymanych z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) na rzecz spółki w celu umorzenia tych udziałów (akcji) (…) - w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia”. Jednocześnie, zgodnie z art. 15 ust. 1 updop kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów.

Treść powyższych przepisów oznacza, że jeżeli podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w wyższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to do przychodów tego podatnika (przychodów w rozumieniu art. 12 ust. 1 updop) podlega zaliczeniu tylko nadwyżka uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów (akcji).

Jednocześnie, zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 tej ustawy poniesione przez podatnika wydatki na nabycie bądź objęcie takich udziałów lub akcji nie będą podlegały zaliczeniu do kosztów, gdyż odpowiadać będą przysporzeniu podatnika niepodlegającemu uznaniu za podatkowy przychód (nie będą poniesione w celu osiągnięcia przychodów).

W przypadku zaś, kiedy podatnik dokonuje zbycia na rzecz spółki udziałów bądź akcji celem umorzenia i za zbywane udziały lub akcje uzyskuje wynagrodzenie w niższej wysokości niż poniesione przez niego wydatki na nabycie bądź objęcie tych udziałów lub akcji, to wówczas – stosownie do treści art. 12 ust. 4 pkt 3 updop - całe uzyskane przez podatnika za zbywane udziały (akcje) wynagrodzenie nie podlega zaliczeniu do przychodów tego podatnika. W konsekwencji, na podstawie art. 15 ust. 1 updop wydatki podatnika na nabycie bądź objęcie tych udziałów w całości nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Ad. 1.

Mając powyższe na względzie, należy stwierdzić że stanowisko Spółki, zgodnie z którym wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia stanowi w całości przychód podatkowy jest nieprawidłowe.

Jak już wykazano, w kwestii ustalania przychodu z tytułu zbycia akcji w celu umorzenia zastosowanie znajduje art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że całe wynagrodzenie, uzyskane przez podatnika, z tytułu sprzedaży akcji (udziałów) w celu umorzenia w sytuacji gdy wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów) przekraczają uzyskane wynagrodzenie, nie podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych.

Jeżeli jednak wynagrodzenie z tytułu zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia będzie przewyższało wydatki poniesione na nabycie tych akcji, to przychód podatkowy wykazuje się, w wysokości nadwyżki uzyskanego wynagrodzenia ponad wydatki na nabycie bądź objęcie tych akcji (udziałów).

Co do zasady, do przychodów uzyskanych ze zbycia akcji (udziałów) celem ich umorzenia zastosowanie znajdują przepisy art. 12 ust. 3 updop. Zbycie akcji (udziałów) spółki kapitałowej oznacza „zbycie praw majątkowych” związanych z posiadanymi akcjami. W konsekwencji dla ustalenia daty przychodu zastosowanie znajdują w takim przypadku przepisy art. 12 ust. 3a updop, zgodnie z którym datą przychodu jest w takim przypadku dzień zbycia tego prawa, nie później niż dzień wystawienia faktury (rachunku) lub uregulowania należności.

W omawianej sprawie mamy do czynienia z sytuacją, w której Spółka otrzymała wynagrodzenie za zbycie akcji, w P. M. oraz P. Z., w celu umorzenia niższe niż wydatki, które poniosła na objęcie tych akcji. A zatem, zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, przedmiotowe wynagrodzenie nie będzie w ogóle stanowiło przychodu podatkowego.

Ad. 2.

Z powyższej analizy wynika, że ustawodawca przewiduje inny sposób rozliczenia transakcji zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia, a inny sposób rozliczenia transakcji zbycia akcji (udziałów) na rzecz innego podmiotu.

W konsekwencji zastosowania w sprawie art. 12 ust. 4 pkt 3 updop, wydatki na nabycie akcji (udziałów), w momencie ich zbycia w celu umorzenia, nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 15 ust. 1 updop, gdyż nie są poniesione w celu uzyskania przychodu. Wydatki te pomniejszają jedynie przychód wykazywany na tej transakcji. Jeżeli jednak wynagrodzenie, z tytułu zbycia akcji (udziałów) w celu umorzenia, jest niższe niż wydatki poniesione na nabycie tych akcji (udziałów), to podatnik nie wykazuje przychodu podatkowego, ale jednocześnie nie ma prawa do uznania pozostałej kwoty wydatków za koszt uzyskania przychodów. A zatem w sprawie nie ma zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 8 ustawy.

Reasumując, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wydatki poniesione przez nią na objęcie akcji zbytych w celu ich umorzenia stanowią w całości koszty uzyskania przychodów w momencie zbycia tych akcji w celu umorzenia jest nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.