ITPP2/443-315/10/MD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 2 kwietnia 2010 r. (data wpływu 6 kwietnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 21 czerwca 2010 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 6 kwietnia 2010 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 21 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży nieruchomości gruntowych przeznaczonych pod zabudowę.

W przedmiotowym wniosku, oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

W dniu 30 listopada 1992 r. - na podstawie umowy darowizny - nabyła Pani własność gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły budynek mieszkalny, budynki gospodarcze oraz grunty o łącznej powierzchni 20,9290 ha. Ww. grunty były przez Panią użytkowane rolniczo przez okres 17 lat. W lipcu 2009 r. wystąpiła Pani do burmistrza o dokonanie podziału ww. nieruchomości gruntowej, poprzez wydzielenie z jej ogólnej powierzchni obszaru o wielkości 0,8162 ha, w celu utworzenia 6 działek o pow. ok. 0,1350 ha każda.

Dla działek tych wydana została decyzja z dnia 28 sierpnia 2009 r. o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie sześciu budynków gospodarczych. Dla terenu, na którym posadowione są działki objęte wnioskiem, nie ma ustanowionego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego.

W ewidencji gruntów i budynków opisane nieruchomości nadal mają oznaczenie R - grunty orne. Działki nie są uzbrojone. Dwie z wydzielonych działek zostały sprzedane, natomiast kolejne czekają na nabywców.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. wskazała Pani, iż w toku postępowania o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, zbyła Pani kolejną działkę, zatem w chwili obecnej do zbycia pozostają 3 działki, z 6 objętych wnioskiem o interpretację.

Z inicjatywą kupna działek wystąpiły osoby trzecie. Nie podejmowała Pani zabiegów związanych z szerokim rozpowszechnieniem informacji o zamiarze zbycia działek, np. poprzez prasę. Nabywcy działek zgłaszali się do Pani samodzielnie po uzyskaniu informacji o sprzedaży, tzw. „pocztą pantoflową”. Decyzja o sprzedaży działek podyktowana była potrzebą uzyskania środków pieniężnych na utrzymanie prowadzonego gospodarstwa rolnego, którego dochody nie zabezpieczają środków niezbędnych do jego utrzymania i rozwoju. W przeszłości nie nabywała Pani i nie zbywała jakichkolwiek innych nieruchomości.

Nie zamierza Pani w przyszłości dokonywać nabycia i sprzedaży nieruchomości, których przedmiotem będą działki inne niż wskazane we wniosku. Całość pozostałych gruntów, których jest Pani właścicielką użytkowana jest rolniczo w ramach prowadzonego gospodarstwa.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług wyprzedaż majątku własnego (nie nabytego w celu odsprzedaży), polegająca na sprzedaży opisanych wyżej nieruchomości (nabytych w drodze darowizny), winna być traktowana jako działalność handlowa skutkująca opodatkowaniem podatkiem od towarów i usług, jako czynności dokonywanej w ramach działalności gospodarczej...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle regulacji zawartej w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług – wyprzedaż majątku własnego (nie nabytego w celu odsprzedaży) nie może być uznana za działalność handlową ze skutkiem w postaci uznania sprzedającego za podatnika podatku od towarów i usług.

Wskazała Pani, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług, winny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika nie zarejestrowanego, ani okoliczności, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie może przesądzać o opodatkowaniu tej czynności, bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 29 października 2007 r.).

Dla poparcia swojego stanowiska powołała Pani fragment wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 26 maja 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 191/09 (LEX nr 507029). W Pani ocenie, w okolicznościach wskazanego stanu faktycznego, zamierzone czynności nie mogą być kwalifikowane jako działalność handlowca. Wskazała Pani, że w orzecznictwie krajowych sądów administracyjnych przyjmuje się, że o tym czy w danym przypadku ma miejsce działalność handlowa świadczą między innymi takie czynniki jak: profesjonalne i zorganizowane prowadzenie działalności, zamiar i okoliczności nabycia towarów będących przedmiotem tej działalności, sposób wykonywania tej działalności, charakter sprzedawanego majątku (czy ma charakter majątku prywatnego, czy nie). Elementy te w podejmowanych i planowanych czynnościach dostawy gruntu nie występują.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z treścią art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Definicję towaru ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 6 ustawy. Zgodnie z tym przepisem, pod pojęciem towarów należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Z powołanych regulacji wynika, że od chwili wejścia ich w życie, tj. od 1 maja 2004 r. zasadą jest opodatkowanie dostawy gruntów podatkiem od towarów i usług.

Pojęcia „podatnik” i „działalność gospodarcza”, na potrzeby podatku od towarów i usług, zostały określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy. Podatnikami - według zapisu art. 15 ust. 1 - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel i rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, zgodnie z ust. 2 tego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Przez działalność rolniczą - w myśl art. 2 ust. 15 ustawy - rozumie się, produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin ”in vitro”, fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (PKWiU 02.01.13) oraz bambusa (PKWiU 02.01.42-00.11), a także świadczenie usług rolniczych.

Co do zasady stawka podatku – na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia, ustawodawca przewidział opodatkowanie ściśle określonych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie ich od podatku.

Zgodnie z art. 41 ust. 13 ustawy, towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 22%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę.

Stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

Zgodnie z treścią przepisu art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy należy do zadań własnych gminy. Polityka przestrzenna gminy wyrażona jest w studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy, którego uchwalenie jest niezbędnym etapem uchwalenia miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego. Przepis art. 9 ust. 1 i 4 ww. ustawy z dnia 27 marca 2003 r. stanowi, że w celu określenia polityki przestrzennej gminy, w tym lokalnych zasad zagospodarowania przestrzennego, rada gminy podejmuje uchwałę o przystąpieniu do sporządzania studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy. Studium nie jest wprawdzie źródłem prawa, jest jednak zobowiązaniem władzy lokalnej do działań zgodnych z wyznaczonymi kierunkami.

W myśl art. 14 ust. 1 pkt 5 oraz art. 15 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, przed podjęciem uchwały o przystąpieniu do sporządzania miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, wójt, burmistrz albo prezydent miasta wykonuje analizy dotyczące zasadności przystąpienia do sporządzania planu i stopnia zgodności przewidywanych rozwiązań z ustaleniami studium. Sporządzany jest projekt planu miejscowego, zawierający część tekstową i graficzną, zgodnie z zapisem studium oraz przepisami odrębnymi, odnoszącymi się do obszaru objętego planem.

Pojęcie „zagospodarowanie” mówi o zasadach zagospodarowania, co jednoznacznie wskazuje, iż pod pojęciem tym należy rozumieć wszystkie możliwości racjonalnego wykorzystania terenu i jego zasobów. Może więc ono być rolnicze, leśne, usługowe, turystyczne, budowlane itp., a w świetle powyższego nie można zawężać tego pojęcia wyłącznie do czynności, których nie można określić jako budowa.

Według art. 59 ust. 1 ww. ustawy, zmiana zagospodarowania terenu w przypadku braku planu miejscowego, polegająca na budowie obiektu budowlanego lub wykonaniu innych robót budowlanych, a także zmiana sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części, z zastrzeżeniem art. 50 ust. 1 i art. 86, wymaga ustalenia, w drodze decyzji, warunków zabudowy.

Wskazać także należy, iż ewidencja gruntów i budynków jest urzędowym zbiorem informacji faktycznych. Wynikające z niej zapisy są odzwierciedleniem stanu faktycznego i prawnego na dzień dokonania wpisu. Zgodnie z art. 20 ust. 1 pkt 1, ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 ze zm.), informacje dotyczące gruntów znajdujące się w ewidencji dotyczą: położenia, granic, powierzchni, rodzajów użytków gruntowych oraz ich klas gleboznawczych, oznaczenia ksiąg wieczystych, a także stosunków właścicielskich. Dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią podstawę m.in. planowania przestrzennego, jednakże tylko w zakresie danych faktycznych w niej zawartych.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że w listopadzie 1992 r., na podstawie umowy darowizny, nabyła Pani własność gospodarstwa rolnego, w skład którego wchodziły m. in. grunty o łącznej powierzchni 20,9290 ha, użytkowane rolniczo przez okres 17 lat.

W miesiącu lipcu 2009 r. wystąpiła Pani o dokonanie podziału ww. nieruchomości gruntowej poprzez wydzielenie obszaru o wielkości 0,8162 ha, w celu utworzenia 6 działek. W dniu 28 sierpnia 2009 r. dla działek tych wydana została decyzja o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla inwestycji polegającej na budowie 6 budynków gospodarczych. Trzy z wydzielonych działek zostały sprzedane, natomiast pozostałe czekają na nabywców. W przeszłości nie nabywała Pani i nie zbywała jakichkolwiek innych nieruchomości. Nie zamierza Pani w przyszłości dokonywać nabycia i sprzedaży innych nieruchomości. Całość pozostałych gruntów użytkowana jest rolniczo w ramach prowadzonego gospodarstwa.

Analiza powołanych przepisów prowadzi do wniosku, iż dostawę (sprzedaż) działek, powstałych w wyniku podziału nieruchomości rolnej, służącej do wykonywania uprzednio działalności rolniczej należy traktować jako dostawę towaru, która w oparciu o regulację zawartą w art. 5 ust. 1 ustawy podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Mając na uwadze definicję działalności gospodarczej zawartą w art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, iż ww. transakcje miały (a planowane będą miały) związek z taką działalnością, albowiem rolnik w świetle ustawy o podatku od towarów i usług, posiada status podatnika prowadzącego ww. działalność (działalność rolniczą).

Należy wskazać, że ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwo, dlatego zasadnym wydaje się – w ramach wykładni systemowej - przyjęcie uregulowań zawartych w innych aktach prawnych. Przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) jest zorganizowanym zespołem składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W przepisach Kodeksu cywilnego gospodarstwo rolne zostało zdefiniowane odrębnie od przedsiębiorstwa w art. 553, zgodnie z którym za gospodarstwo rolne uważa się grunty rolne wraz z gruntami leśnymi, budynkami lub ich częściami, urządzeniami i inwentarzem, jeżeli stanowią lub mogą stanowić zorganizowaną całość gospodarczą, oraz prawami związanymi z prowadzeniem gospodarstwa rolnego. Treść tej definicji pozwala przyjąć, iż spełnia ono określone w Kodeksie cywilnym wymogi właściwe dla przedsiębiorstwa. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje można zasadne stwierdzić, iż gospodarstwo rolne (pomimo jego odrębnego zdefiniowania w ustawie o podatku od towarów i usług), stanowi podobną do przedsiębiorstwa jednostkę organizacyjną, w ramach której prowadzona jest działalność gospodarcza.

Grunt rolny, który był wykorzystywany przez Panią jako rolnika do prowadzenia działalności rolniczej nie stanowi zatem majątku osobistego. W świetle definicji zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy, rolnicy traktowani są na tych samych zasadach co handlowcy, producenci, czy usługodawcy. W konsekwencji należy uznać, że działalność prowadzona przez rolników mieści się w pojęciu działalności gospodarczej, a grunty, które były wykorzystywane w ramach gospodarstwa rolnego należy uznać za związane z tą działalnością. Podkreślić należy, iż majątkiem osobistym – w ocenie tutejszego organu – są tylko te grunty, które podatnik posiada i wykorzystuje na potrzeby osobiste, a nie te, które użytkuje (użytkował) w ramach działalności gospodarczej – działalności rolniczej. W efekcie sprzedaż gruntów wykorzystywanych uprzednio do działalności rolniczej, które zostały z Pani inicjatywy wydzielone z gospodarstwa rolnego i na Pani wniosek nadano im przeznaczenie budowlane, należy traktować jak sprzedaż części środków produkcji.

Reasumując należy stwierdzić, że zarówno dotychczasowa sprzedaż działek wskazanych we wniosku, jak również potencjalna sprzedaż przez Panią kolejnej działki (działek), podlegała (będzie podlegać) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług ze względu na ich związek z działalnością gospodarczą jaką - w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług - jest działalność rolnicza. Do transakcji tych winna mieć zastosowanie stawka podstawowa podatku, tj. 22% na podstawie art. 41 ust. 1 tej ustawy, gdyż zwolniona od podatku jest jedynie dostawa terenów niezabudowanych innych niż budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy).

Na powyższą kwalifikację prawnopodatkową – podkreślając ponownie okoliczność wykorzystywania gruntu, z którego zostały wydzielone działki budowlane do działalności gospodarczej (rolniczej) - nie może mieć wpływu fakt nabycia gospodarstwa rolnego, w drodze darowizny.

Jednocześnie należy zauważyć, że Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) w swoim rozdziale III określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego na terytorium RP. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych (w Polsce nie obowiązuje system precedensów sądowych). W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa – w tym orzeczeń powołanych przez Panią - jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ interpretacyjny nie jest zobowiązany do analizowania stanów faktycznych spraw wskazanych przez wnioskodawcę i polemiki z zawartymi w nich rozstrzygnięciami, choć niewątpliwie powołanie orzecznictwa na celu wykazanie słuszności prezentowanego poglądu.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Krajowe Biuro Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.