IBPP3/443-379/10/IK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1228/09 uchylającym postanowienie z dnia 24 sierpnia 2009 r. znak IBPP3/443Z-4/09/IK utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 30 czerwca 2009 r. znak IBPP3/443-243/09/IK pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczenia usług Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani K. G. przedstawione we wniosku z dnia 23 marca 2009 r. (data wpływu 30 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu) oraz z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 22 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczonych usług – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 30 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 22 czerwca 2009 r. oraz z dnia 17 czerwca 2010 r. (data wpływu 22 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczonych usług.

W dniu 4 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku z dnia 23 marca 2009 r., poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, tj. wskazanie symbolu PKWiU dla usług wymienionych we wniosku tj. usług z pełnym programem, z częściowym programem oraz usług noclegowych nabywanych przez uczestnika konferencji we własnym zakresie.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 22 czerwca 2009 r. (data wpływu) Wnioskodawca wskazał, że wezwanie jest bezzasadne i bezcelowe. Z przytoczonego przez organ stanu prawnego wynika, co przepisano w wezwaniu. Jednakże żaden ze wskazanych przepisów nie nakłada na stronę obowiązku wskazania symboli PKWiU. Przedstawienie i to wyczerpujące stanu faktycznego nie polega na podawaniu PKWiU, szczególnie wtedy, gdy wskazany zespół usług takiego PKWiU nie posiada, co wprost wynika ze stanu faktycznego, szczególnie w porównaniu ze wskazaną klasyfikacją. Nadto należy wskazać, że klasyfikacja taka nie jest w żaden sposób dla organu wiążąca, a zwrócenie się do ośrodka GUS przez podatnika wymaga około miesiąca czasu z uwagi na tempo prac tegoż ośrodka. Przy czym nie ma takich usług jednorodnych, o jakie pyta Wnioskodawca. Zatem Wnioskodawca podtrzymuje w całości przedłożone pytanie.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca jest firmą świadczącą usługi w zakresie organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń, zjazdów itp. Są to zarówno szkolenia jednodniowe, jak i szkolenia trwające kilka dni. W skład świadczonych przez Wnioskodawcę usług wchodzą m.in.:

* wynajem sali konferencyjnej, sal wykładowych, sal seminaryjnych, sal ćwiczeniowych,

* zapewnienie uczestnikom posiłków,

* noclegów,

* usług recepcji,

* transfer recepcji,

* transfer lotnisko-dworzec,

* organizacja bankietu (czasem organizacja imprez towarzyszących typu: imprezy integracyjne, wycieczki po okolicy dla uczestników),

Uczestnicy korzystający z usług mają możliwość wykupienia programu pełnego (wszystko powyżej wraz z noclegami) lub częściowego tzn. udział w konferencji i w bankiecie dla gości (opcja bez noclegu). Z praktyki Wnioskodawcy wynika, że bardzo często zakład pracy delegujący swojego pracownika na kilkudniowe szkolenie prowadzone przez Wnioskodawcę, wybiera opcje niepełną, tzn. udział tylko w jednym dniu szkolenia, nie zapewniając pracownikowi koniecznego noclegu. Podkreślenia wymaga również fakt, że firma Wnioskodawcy nie jest właścicielem hotelu, a jedynie wynajmuje w nim pomieszczenia oraz sale konieczne do prowadzenia szkoleń.

Wnioskodawca świadczy usługi hotelu zgodnie z załącznikiem Nr 4 poz. 139 ustawy o VAT.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przypadku, kiedy uczestnik konferencji we własnym zakresie wykupi nocleg, to Wnioskodawca winien obciążyć go kosztami usługi hotelu ze stawką 7% (załącznik Nr 4 poz. 139 ustawy o VAT), czy też jako (w praktyce) pośrednik, albowiem hotel nie jest własnością Wnioskodawcy należy zastosować stawkę 22% wg art. 41 ust. 1 – usługa hoteli...

Zdaniem Wnioskodawcy, można stosować stawkę 7%, gdyż de facto Wnioskodawca świadczy usługi hotelu zgodnie z załącznikiem Nr 4 poz. 139 ustawy o VAT.

W dniu 30 czerwca 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działający z upoważnienia Ministra Finansów wydał dla Pani K. postanowienie znak: IBPP3/443-243/09/IK pozostawiające wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej opodatkowania świadczonych usług bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 9 lipca 2009 r. złożonym na podstawie art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Pani K. reprezentowana przez Pana Z. złożyła zażalenie na postanowienie pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek z dnia 30 czerwca 2009 r. znak: IBPP3/443-243/09/IK o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej ustalenia opodatkowania świadczonych usług.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia postanowieniem z dnia 24 sierpnia 2009 r. znak: IBPP3/443Z-4/09/IK Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 30 czerwca 2009 r. znak: IBPP3/443-243/09/IK.

Na postanowienie z dnia 24 sierpnia 2009 r. znak: IBPP3/443Z-4/09/IK Pani K. reprezentowana przez Pana Z. złożyła skargę w dniu 28 września 2009 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 stycznia 2010 r. sygn. akt. III SA/Gl 1228/09 uchylił zaskarżone postanowienie z dnia 24 sierpnia 2009 r. znak IBPP3/443Z-4/09/IK utrzymujące w mocy zaskarżone postanowienie z dnia 30 czerwca 2009 r. znak IBPP3/443-243/09/IK pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania świadczenia usług stwierdził, że Wnioskodawca wskazał, iż traktuje przedmiotową usługę jako usługę hotelową wskazaną w poz. 139 załącznika Nr 3 do ustawy, (błędnie przez stronę wskazanego załącznika Nr 4), której to usłudze przypisano symbol PKWiU 55.1. Zatem Wnioskodawca pośrednio klasyfikację statystyczną wskazał.

Mając na uwadze powyżej wskazany wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w dniu 14 czerwca 2010 r. wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku z dnia 23 marca 2009 r., poprzez wyczerpujące przedstawienie zdarzenia przyszłego, a mianowicie poprzez wskazanie:

1. Czy Wnioskodawca wykonuje kilka odrębnych świadczeń głównych, tj. odrębnie:

* wynajmuje salę konferencyjną, wykładową, salę seminaryjną, salę ćwiczeniową,

* zapewnia uczestnikom posiłki,

* świadczy usługę noclegową,

* świadczy usługę recepcji,

* świadczy transfer na trasie lotnisko – dworzec,

* organizuje bankiety.

2. Czy też powyżej wymienione usługi stanowią elementy składowe (części) świadczenia głównego, jakim jest usługa w zakresie organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń, zjazdów.

W uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 czerwca 2010 r. Wnioskodawca wskazał:W skład świadczonej przez Wnioskodawcę usługi w zakresie organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń, zjazdów wchodzą:

* wynajem sali konferencyjnej, sal wykładowych, sal seminaryjnych, sal ćwiczeniowych,

* zapewnienie uczestnikom posiłków,

* noclegów,

* usług recepcji,

* transfer recepcji,

* transfer lotnisko-dworzec,

* organizacja bankietu (czasem organizacja imprez towarzyszących typu: imprezy integracyjne, wycieczki po okolicy dla uczestników).

Powyższe świadczy jednoznacznie, że usługi te, świadczone w różnych konfiguracjach, stanowią element świadczenia usługi w zakresie organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń, zjazdów.

2. Wnioskodawca ponadto wskazał, że zdarza się również, iż świadczone jest tylko jedno z ww. świadczeń, jak w zapytaniu, gdzie podano przykład: firma wykupuje dzień szkoleniowy (konferencyjny) dla pracownika, a on sam dokupuje sobie nocleg. Przykład praktyczny:

Firma wykupiła pracownikowi dzień udziału w konferencji,

Pracownik wykupił sobie u organizatora nocleg, z uwagi na późny czas zakończenia konferencji w tym dniu i brak komunikacji do miejsca zamieszkania,

Organizator za ten nocleg zapłaci do hotelu 100+7%,

Sprzedając ten nocleg ww. pracownikowi, korzystając z prawa do odliczenia podatku VAT, ale narzucając 10% marży (ma w zakresie działalności usługi hoteli), za 110+7% VAT.

Mając na uwadze ww. wyrok, w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają między innymi odpłatna dostawa towarów oraz odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez świadczenie usług, zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy o VAT).

Zauważyć należy, iż stosownie do art. 41 ust. 1 powołanej ustawy podstawowa stawka podatku wynosi 22 %, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0%.

W myśl art. 41 ust. 2 ww. ustawy dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

I tak w pozycji 139 tego załącznika wymieniono usługi sklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 55.1 - usługi hoteli.

W tym miejscu należy zaznaczyć, że Wnioskodawca poprzez wskazanie pozycji w załączniku do ustawy, wskazał pośrednio klasyfikacje statystyczną usługi hoteli.

W opisie zdarzenia przyszłego Wnioskodawca wskazał, że wynajmuje w hotelu pomieszczenia oraz sale konieczne do prowadzenia szkoleń. Świadczy w nich usługi w zakresie organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń, zjazdów itp. Usługi te, świadczone w różnych konfiguracjach, stanowią element świadczenia usługi w zakresie organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń, zjazdów. Jednakże zdarza się również, iż świadczone jest tylko jedno z ww. świadczeń, jak w zapytaniu, gdzie np.: firma wykupuje dzień szkoleniowy (konferencyjny) dla pracownika, a on sam dokupuje sobie nocleg.

Przykład praktyczny:

* Firma wykupiła pracownikowi dzień udziału w konferencji,

* Pracownik wykupił sobie u organizatora nocleg, z uwagi na późny czas zakończenia konferencji w tym dniu i brak komunikacji do miejsca zamieszkania,

* Organizator za ten nocleg zapłaci do hotelu 100+7%, następnie sprzedaje ten nocleg ww. pracownikowi, korzystając z prawa do odliczenia podatku VAT, ale narzucając 10% marży (ma w zakresie działalności usługi hoteli) za 110+7% VAT.

Wnioskodawca wskazał, że traktuje przedmiotową usługą jako usługę hotelową wskazaną w poz. 139 załącznika Nr 3 do ustawy opodatkowując ją 7% stawką VAT.

Z powyższego wynika zatem, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym mamy do czynienia z kompleksową usługą w zakresie organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń, zjazdów, w skład której wchodzi cały szereg świadczeń pomocniczych, w tym również usługa hotelu. Przyjąć zatem należy, iż świadczona usługa w zakresie organizacji szkoleń, konferencji, sympozjów, zjazdów jest świadczeniem złożonym, składającym się z poszczególnych elementów składowych. Świadczenie złożone w tym przypadku nie zawsze musi się wiązać z wystąpieniem wszystkich elementów wymienionych we wniosku, bowiem jak wskazał Wnioskodawca świadczenie to może składać się tylko z usługi organizacji konferencji, z którą wiąże się usługa hotelowa. Powyższe jednak nie zmienia nadal charakteru świadczonej usługi organizacji konferencji jak również bez znaczenia pozostaje tutaj kwestia, iż to pracownik wykupił sobie i zapłacił organizatorowi za nocleg. Ciągle bowiem głównym celem świadczenia jest konferencja, szkolenie, w którym to pracownik będzie brał udział, niezależnie czy świadczenie główne będzie zawierało nocleg czy tez nie. Zatem jednoznacznie należy wskazać, iż usługa hoteli pozostaje w ścisłym związku ze zorganizowaną konferencją czy też szkoleniem i w przedmiotowej sprawie usługa hotelu nie będzie celem samym w sobie lecz elementem składowym usługi organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń, zjazdów itd.

Kontynuując powyższe podkreślić należy, że przy ustalaniu, stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy, przedmiotu opodatkowania świadczenia usług o złożonym charakterze, jakie stanowią kompleksowe usługi w zakresie organizacji konferencji, szkoleń i zjazdów, należy uwzględniać podstawowy cel świadczenia, a nie dokonywać wyodrębniania poszczególnych czynności służących realizacji tego celu dla potrzeb podatkowych w sposób oderwany od ich sensu gospodarczego. W związku z tym nie można traktować w przedmiotowej sprawie usługi hotelowej jako niezależnego świadczenia usługi, podlegającego opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż pozostaje ono w ścisłym związku ze świadczeniem głównym jakim jest organizacja konferencji, szkoleń czy sympozjów. Z tego względu usługa hotelu nie może być traktowana jako odrębne świadczenie usług i stanowić odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od towarów i usług stawką podatku 7%.

Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego sytemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, s. 1 ze zm.) nie regulują kwestii czynności złożonych. Jednakże, zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania podatkiem VAT oraz na podstawie polskiego i europejskiego orzecznictwa można stwierdzić, iż świadczenie obejmujące z ekonomicznego i gospodarczego punktu widzenia jedną czynność nie powinno być sztucznie dzielone. W przypadku, gdy wykonywana czynność stanowi dla klienta całość, nie należy jej rozbijać na poszczególne elementy składowe, lecz traktować jako jedno świadczenie, zgodnie z elementem, który nadaje całemu świadczeniu charakter dominujący. Jeśli więc wykonywanych jest więcej czynności, a są one ze sobą ściśle powiązane oraz stanowią całość pod względem ekonomicznym i gospodarczym, to wówczas dla potrzeb VAT należy potraktować je jako jedną czynność opodatkowaną. Skutkiem powyższego, świadczenie pomocnicze, co do zasady dzieli los prawny świadczenia głównego, w szczególności w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego, miejsca świadczenia oraz stawki podatku od towarów i usług.

W wyroku z dnia 5 marca 2010 r. sygn. I SA/Kr 1657/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie powołując się na dotychczasowe orzecznictwo i poglądy doktryny, uznał, że przy czynnościach o charakterze kompleksowym, na które składa się czynność podstawowa, będąca celem umowy zawartej przez podatnika z klientem, a także czynności pomocnicze niezbędne do wykonania podstawowej, ustalając właściwą stawkę podatku VAT, należy przyjmować jednolitą stawkę dla całego kompleksu czynności, biorąc pod uwagę charakter podstawowej.

Jeżeli dwa świadczenia są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to stanowią jedno świadczenie do celów stosowania VAT.

Stosownie do powyższego, świadczeniami powiązanymi ze sobą pod względem ekonomicznym i gospodarczym będą świadczenia pomocnicze oraz świadczenia główne uzasadniające ekonomiczne istnienie świadczeń pomocniczych.

Decydującym kryterium oceny, czy dana czynność ma charakter podstawowy dla danego świadczenia, czy jedynie pomocniczy, nie jest ani jego wartość, ani nazwa umowy, ani nawet jej czasochłonność w stosunku do innych czynności, ale to, która czynność zaspokaja podstawową potrzebę nabywcy danego świadczenia. Czynności pomocnicze mają natomiast pomóc w realizacji tej potrzeby.

W sytuacji przedstawionej we wniosku, w przypadku działalności polegającej na świadczeniu usługi w zakresie organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń, zjazdów celem wykonującego ją podmiotu (Wnioskodawcy) jest zapewnienie klientom możliwości uczestnictwa w konferencjach, sympozjach, szkoleniach czy zjazdach, natomiast czynność usługi noclegu w hotelu stanowią jedynie środek służący Wnioskodawcy do tego, by klienci mogli jak najlepiej skorzystać z jego świadczenia. W ramach tej działalności powstaje więc jednolite niepodzielne świadczenie gospodarcze, którego rozkład na poszczególne elementy miałby sztuczny charakter.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, że w omawianym przypadku usługa hoteli oraz usługa organizacji konferencji, chociaż sprzedawane oddzielnie, są ze sobą ściśle związane i tworzą obiektywnie tylko jedno nierozerwalne świadczenie gospodarcze, którego rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, bowiem gdyby Wnioskodawca nie organizował szkoleń nie sprzedałby również noclegu.

Zatem usługa hoteli stanowić będzie usługą pomocniczą do usługi w zakresie organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń, zjazdów. W związku z tym, przedmiotowa czynność będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach takich jak świadczenie główne, tj. w zakresie organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń, zjazdów.

Z uwagi na fakt, że usługi w zakresie organizacji konferencji, sympozjów, szkoleń i zjazdów nie wymieniono w załącznikach do ustawy i rozporządzeniach wykonawczych, przewidujących stawki preferencyjne (obniżone) ww. usługi te są opodatkowane stawką podstawową, tj. 22%

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie uznać należy za nieprawidłowe.

Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdyby Wnioskodawca świadczył wyłącznie usługę hoteli lub usługa hoteli byłaby usługą główną (świadczeniem zasadniczym) wymienioną w poz. 139 załącznika nr 3 do ustawy o VAT, sklasyfikowaną pod symbolem PKWiU 55.1, wówczas Wnioskodawca niezależnie od tego czy działałby jako właściciel hotelu czy też jako pośrednik do świadczonej usługi miałby prawo zastosować stawkę podatku VAT 7%.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016), skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a 43-300 Bielsko-Biała.