IPPP1-443-1313/09-4/MP

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 09.12.2009 r. (data wpływu 14.12.2009 r.), uzupełnionym w dniu 04.01.2010 r. na wezwanie tut. organu z dnia 22.12.2009 r. (skutecznie doręczone w dniu 28.12.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 14.12.2009 r. wpłynął ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku. Przedmiotowy wniosek uzupełniony został w dniu 04.01.2010 r. (data wpływu 06.01.2010 r.)

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca prowadzi działalność deweloperską. Spółka nabywa usługi budowlane od firm zewnętrznych. Z jedną z firm Spółka podpisała kontrakt na budowę osiedla mieszkaniowego z garażami podziemnymi i parkingami na zewnątrz budynku. Spółka dokonuje następnie sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich wydzielonymi miejscami parkingowymi. Do każdego mieszkania przypisane jest jedno miejsce parkingowe na zewnątrz i jedno miejsce parkingowe wewnątrz budynku. Żadne miejsce parkingowe nie może być sprzedawane samodzielnie. W każdym przypadku zawierane są dwa akty notarialne.

Pierwszy akt notarialny dotyczy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego wydzielonym miejscem parkingowym na zewnątrz budynku. Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego obejmuje także miejsce parkingowe. Do lokalu mieszkalnego oraz miejsca parkingowego założona jest jedna księga wieczysta. Spółka stosuje 7% stawkę VAT w odniesieniu do całości transakcji. Drugi akt notarialny dotyczy sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się wewnątrz budynku, które przypisane są do konkretnego lokalu mieszkalnego, ale sprzedawane są niezależnie od lokalu. Zdaniem Spółki, dla sprzedaży miejsc postojowych wewnątrz budynku właściwa jest stawka VAT 7%.

W przyszłości Spółka planuje dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych łącznie z wyodrębnionymi miejscami parkingowymi przypisanymi do danego lokalu, znajdującymi się w części podziemnej budynku. W tym przypadku cena lokalu mieszkalnego będzie obejmować również miejsce postojowe. Transakcja będzie dokumentowana jednym aktem notarialnym.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym miejscem parkingowym na zewnątrz budynku, udokumentowana jednym aktem notarialnym, podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT w odniesieniu do całości transakcji...

2. Czy sprzedaż wyodrębnionego miejsca parkingowego w garażu podziemnym, związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym, ale udokumentowana odrębnym aktem notarialnym podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT...

3. Czy planowana w przyszłości sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym miejscem parkingowym w garażu podziemnym, udokumentowana jednym aktem notarialnym, będzie podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT w odniesieniu do całości transakcji...

Stanowisko Spółki :

1. Zdaniem Spółki, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym miejscem parkingowym na zewnątrz budynku, udokumentowana jednym aktem notarialnym, podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT w odniesieniu do całości transakcji.

2. Zdaniem Spółki, sprzedaż wyodrębnionego miejsca parkingowego w garażu podziemnym, związanego z konkretnym lokalem mieszkalnym, ale udokumentowana odrębnym aktem notarialnym podlega opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT.

3. Zdaniem Spółki, sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z wyodrębnionym miejscem parkingowym w garażu podziemnym, udokumentowana jednym aktem notarialnym, będzie podlegała opodatkowaniu 7% stawką podatku VAT w odniesieniu do całości transakcji.

Uzasadnienie stanowiska Spółki :

Z brzmienia art. 41 ust. 2, ust. 12 oraz ust. 12a-c ustawy o VAT wynika, iż stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji łub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Społeczne budownictwo mieszkaniowe stanowią natomiast m.in. obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) w dziale 12.

Na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, ze społecznego budownictwa mieszkaniowego wyłączone zostały budynki mieszkalne jednorodzinne, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2 oraz lokale mieszkalne, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Równocześnie jednak, zgodnie z obowiązującym do końca listopada 2008 r. § 5 ust. 1a Rozporządzeniem Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r., stawkę podatku VAT w wysokości 7% stosuje się w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego (budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11), lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w PKOB w dziale 12, w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte stawką na podstawie art. 41 ust 12 - 12c ustawy o VAT (obecnym odpowiednikiem tego przepisu jest § 6 ust. 2 Rozporządzenia z 28 listopada 2008 r.). Z powyższych regulacji wynika, że stawkę VAT w wysokości 7% można stosować w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, za wyjątkiem sprzedaży lokali użytkowych.

Definicję lokalu użytkowego zawiera § 3 pkt 14 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. 2002 r. Nr 75 poz. 690). W myśl tego przepisu, przez lokal użytkowy należy rozumieć jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym. Powyższa definicja jednoznacznie wskazuje, że wyodrębnione miejsca postojowe nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych, ze względu na fakt, że nie są izbami wydzielonymi trwałymi ścianami w obrębie budynku.

Ustawa o VAT nie definiuje także czym są obiekty budowlane oraz obiekty budownictwa mieszkaniowego, lecz odwołuje się w tym zakresie do reguł wynikających z PKOB, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych, rozumianych jako produkty finalne działalności budowlanej. Zgodnie zatem z PKOB, budynki dzielą się na mieszkalne i niemieszkalne. Budynki mieszkalne są to obiekty budowlane, w których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W doktrynie przyjmuje się, że do części mieszkaniowej budynku mieszkalnego należą także pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania, takie jak wózkarnie, suszarnie, czy garaże.

Pojęcie lokalu mieszkalnego również nie zostało zdefiniowane w ustawie o VAT, w związku z czym należy się posłużyć definicją zawartą w art. 2 ust 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. 2000 r. Nr 80 poz. 903 ze zm., dalej „ustawa o własności lokali”). Zgodnie z treścią art. 2 ust. 2 tej ustawy, samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnica, strych, komórka, garaż, zwane „pomieszczeniami przynależnymi” (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali).

Oznacza to, że pomieszczenia przynależne nie muszą bezpośrednio przylegać do lokalu ani pozostawać w obrębie budynku, w którym lokal się znajduje, istotne jest jedynie, aby znajdowały się w granicach nieruchomości gruntowej. Pomieszczenie przynależne, w sensie prawnym może zatem stanowić część składową lokalu mieszkalnego, jednakże w sensie funkcjonalnym nie jest przeznaczone do bezpośredniego zaspokajania mieszkaniowych potrzeb” ludzi, lecz ma służyć zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych w szerokim tego pojęcia znaczeniu. Nie budzi bowiem wątpliwości, że do zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych, w dzisiejszych czasach niezbędna jest nie tylko ściśle mieszkalna część budynku, ale także możliwość korzystania z miejsca garażowego czy postojowego. Tym samym, zdaniem Spółki, bez wątpliwości należy uznać, że miejsce parkingowe stanowi obiekt budownictwa mieszkaniowego.

Powyższe potwierdza wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 stycznia 2009 r. (sygn. I FSK 1798/07), w którym dokonując wykładni funkcjonalnej Sąd uznał, że posiadanie miejsca do parkowania samochodu osobowego w pierwszej dekadzie XXI wieku jest związane integralnie z budownictwem mieszkaniowym, tak jak posiadanie piwnicy czy dostęp do suszarni i powinno być kojarzone z obiektami budownictwa mieszkaniowego lub ich częściami, na które wskazał ustawodawca w art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT. W konkluzji należy stwierdzić, że wyodrębnione miejsce postojowe przypisane do konkretnego lokalu mieszkalnego, a zatem zachowujące funkcję pomieszczenia przynależnego do mieszkania, które zarazem w myśl przepisów nie stanowi samodzielnego lokalu użytkowego, podlega opodatkowaniu 7% stawką VAT.

Powyższe twierdzenie potwierdza argumentacja przedstawiona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, w wyroku z dnia 20 sierpnia 2009 r. (sygn. SA/Ol 452/09), w którym Sąd uznał, że jeśli w danym przypadku nie ma możliwości nabycia lokalu mieszkalnego bez prawa do korzystania z miejsca postojowego, to wyodrębnione miejsca postojowe nie mogą być przedmiotem odrębnej umowy sprzedaży, gdyż nie stanowią samodzielnych lokali użytkowych (wydzielonych trwałymi ścianami izb w budynku). Oznacza to z punktu widzenia przepisów podatkowych, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z tak wydzielonych miejsc postojowych, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług właściwej dla lokalu. Podobne stanowisko zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 13 września 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 1052/07), a także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 czerwca 2005 r. (sygn. akt I FSK 103/05).

Również izby skarbowe wypowiadały się w podobny sposób. Przykładowo w interpretacji z 21 czerwca 2007 r. Izba Skarbowa w Warszawie (1461/ DCi-II/4407/14-7/07/EO) uznała, że „w związku z art. 146 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o VAT nie można określić jako lokal użytkowy garażu przynależnego do lokalu mieszkalnego i znajdującego się w budynku mieszkalnym. Pomieszczenie przynależne, takie jak garaż, w sensie prawnym stanowi bowiem część składową lokalu mieszkalnego, chociaż w sensie funkcjonalnym nie jest „przestrzenią” przeznaczoną dla bezpośredniego zaspokojenia „mieszkaniowych” potrzeb ludzi, natomiast służy zaspokajaniu „innych potrzeb” tych osób, które korzystają z „,samodzielnego lokalu mieszkalnego” (art. 2 ust. 4 ustawy o własności lokali) „. Dyrektor Izby Skarbowej w powyższej interpretacji uwzględnił także stanowisko Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że nie można sztucznie dzielić przedmiotu sprzedaży, tylko ze względu na różnice w sposobie opodatkowania poszczególnych elementów transakcji.

Fakt dzielenia jednego świadczenia na dwa wyłącznie w celu opodatkowania go różnymi stawkami przykładowo był przedmiotem sporu, który został rozstrzygnięty przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie C-41/04. Trybunał stwierdził, iż „jeśli dwa lub więcej niż dwa świadczenia (lub czynności) (...) są tak ściśle związane, że obiektywnie tworzą one w aspekcie gospodarczym jedną całość, której rozdzielenie miałoby sztuczny charakter, to wszystkie te świadczenia lub czynności stanowią jednolite świadczenie do celów stosowania podatku od wartości dodanej”. Zdaniem Spółki, chociaż powyższa sprawa dotyczyła problemu, czy dana transakcja powinna być rozpatrywana jako dostawa towarów, czy świadczenie usług, to ze względu na jej uniwersalny charakter ma zastosowanie również w sytuacji Spółki. Co więcej, zaliczenie pomieszczenia przynależnego do części składowych nieruchomości lokalowej powoduje, że pomieszczenie takie nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych, co bezpośrednio wynika z przepisu art. 47 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16 poz. 93). Miejsce garażowe będące częścią składową lokalu (tak w przypadku, gdy cena lokalu mieszkalnego uwzględnia miejsce parkingowe) dzieli zatem jego los prawny, a w konsekwencji nie jest możliwe przeniesienie jego własności oddzielnie od lokalu. Jako zatem część składowa lokalu mieszkalnego, garaż powinien być traktowany tak samo jak mieszkanie, którego stanowi integralną część.

W związku z tym „na potrzeby podatku od towarów i usług należy przyjąć, że towarem jest rzecz wraz ze wszystkimi częściami składowymi. Nie można na potrzeby opodatkowania VAT „dzielić” towaru na „część zasadniczą” i określone „części składowe” aby stosować różne stawki podatku. Przedmiotem transakcji jest towar, czyli lokal, a to, co się w tym lokalu znajduje (np. meble w zabudowie), czy też stanowi jego część składową (pomieszczenia przynależne - nawet gdy są położone poza budynkiem, w którym znajduje się lokal), w tym także prawa związane z własnością nieruchomości (zgodnie z art. 50 Kodeksu cywilnego za części składowe nieruchomości uważa się także prawa związane z jej własnością), nie może powodować innego opodatkowania tego towaru, chyba że przez podwyższenie podstawy opodatkowania” .

Stanowisko, zgodnie z którym sprzedaż miejsca postojowego, traktowanego jako część przynależna do lokalu mieszkalnego, powinna być opodatkowana tą samą, 7% stawką VAT, potwierdzone jest przez najnowsze orzecznictwo, a także interpretacje wydawane przez organy podatkowe. Przykładowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w wyroku z dnia 15 lutego 2008 r. (sygn. I SA/Po 1206/07) stwierdził, że „ miejsce postojowe traktowane jest jako część wspólna przynależna do lokalu mieszkalnego. Opodatkowane jest więc taką samą stawką jak lokal. Nie można go wyodrębnić i osobno opodatkować 22-proc. VAT”. Do podobnych wniosków doszedł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w wyroku z dnia 22 stycznia 2009 r. (sygn. I SA/Ke 445/08), w którym Sąd uznał, że sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wyodrębnionego miejsca parkingowego podlega opodatkowaniu jedną stawką podatku VAT, która jest właściwa dla lokalu mieszkalnego (7%). Zdaniem Sądu „nie można dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych, skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży”.

Prawidłowość prezentowanego przez Spółkę stanowiska w zakresie zastosowania 7% stawki VAT w przypadku łącznej sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz miejsca parkingowego, potwierdzają także m.in.:

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 czerwca 2009 r. (I SA/Rz 167/09),

* wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 kwietnia 2008 r. (III SA/Wa 247/08),

* Decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 12 września 2006 r. (1401/VR/4407- 14/63/06/KT),

* Decyzja Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 2 listopada 2006 r. (L.IS.II/2-443/223/06).

Odnosząc stanowisko Spółki zaprezentowane wyżej do opisanych trzech sytuacji, należy stwierdzić, co następuje:

Ad. 1.

Lokal mieszkalny sprzedawany łącznie z miejscem parkingowym znajdującym się na zewnątrz budynku.

Zdaniem Spółki, w takim przypadku do całości transakcji sprzedaży należy zastosować stawkę VAT 7%. Wynika to z braku możliwości sprzedaży miejsc parkingowych w oderwaniu od mieszkania, gdyż nie stanowią one samodzielnego lokalu użytkowego, ani samodzielnego przedmiotu sprzedaży, tylko część przynależną do mieszkania. Stanowisko Spółki znajduje potwierdzenie w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 maja 2008 r. (sygn. akt III SA/Wa 363/08), w którym Sąd stwierdził: „Miejsca postojowe znajdujące się poza budynkiem, przypisane danemu lokalowi, przy niezniesionej współwłasności nieruchomości pomiędzy lokatorami również nie mogą być przedmiotem odrębnych umów przenoszących wyłączne prawo do danego miejsca wobec tego, że wszyscy lokatorzy mają w częściach ułamkowych do niego prawo. Z punktu widzenia przepisów podatkowych oznacza to, iż sprzedaż lokalu mieszkalnego wraz z prawem do korzystania z wydzielonych miejsc postojowych, znajdujących się w danym budynku lub za budynkiem, podlegać będzie jednej stawce podatku od towarów i usług, właściwej dla lokalu mieszkalnego (por. T. Sławińska: Sprzedaż garaży, miejsc parkingowych i piwnic przez podmiot prowadzący działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego artykuł dyskusyjny, „Doradztwo podatkowe” 2002, nr 12, s. 31)”.

Ad.2

Miejsce parkingowe przypisane do konkretnego lokalu mieszkalnego, znajdujące się w garażu podziemnym, sprzedawane niezależnie od mieszkania.

Spółka stoi na stanowisku, iż w analizowanym przypadku do transakcji sprzedaży miejsca parkingowego należy zastosować stawkę VAT 7%. Wynika to z faktu, iż miejsce postojowe stanowi część wspólnej nieruchomości mieszkaniowej. Co więcej, jak wykazano powyżej, miejsce parkingowe nie stanowi lokalu użytkowego, a zatem nie ma podstaw, aby w tym przypadku należało zastosować podstawową stawkę VAT. Ponadto, w analizowanym przypadku nie ma możliwości nabycia samego prawa do korzystania z miejsca postojowego bez równoczesnego nabycia lokalu mieszkalnego.

Ad.3

Lokal mieszkalny sprzedawany łącznie z miejscem parkingowym znajdującym się w części podziemnej budynku.

Zdaniem Spółki, w przypadku dostawy lokalu mieszkalnego wraz z miejscem parkingowym znajdującym się wewnątrz budynku, które jest integralnie związane z prawem własności lokalu mieszkalnego, należy zastosować 7% stawkę VAT w stosunku do całości transakcji. Skoro bowiem cena mieszkania obejmuje również miejsce postojowe, a dostawa dokonywana jest na podstawie jednej umowy (jeden akt notarialny), nie można sztucznie „dzielić przedmiotu sprzedaży na poszczególne składniki tylko i wyłącznie z przyczyn leżących po stronie przepisów podatkowych (możliwość zastosowania różnych stawek podatku), skoro przepisy cywilnoprawne traktują taki przypadek jako jeden przedmiot sprzedaży” (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2005 r., I FSK 103/2005).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Towarami zaś, zgodnie z art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy ruchome, wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Przez obiekty budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy o VAT rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Co do zasady, stawka podatku - na podstawie art. 41 ust. 1 ww. ustawy o podatku od towarów i usług - wynosi 22%, jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi. I tak, stosownie do zapisu art. 41 ust. 2 powołanej ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1. Zgodnie natomiast z art. 41 ust. 12 cyt. ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a ww. ustawy o podatku od towarów i usług, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m 2,

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m 2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej ww. limity, stawkę podatku o której mowa w ust. 2 stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej (art. 41 ust. 12 c ww. ustawy). Ponadto, zgodnie z treścią § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach wynika zatem, iż 7% stawka podatku od towarów i usług ma zastosowanie w całym budownictwie mieszkaniowym, zarówno objętym społecznym programem mieszkaniowym, jak i nieobjętym tym programem. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma natomiast zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych.

Zarówno ustawa o podatku od towarów i usług, jak i przepisy wykonawcze do tej ustawy nie zawierają definicji lokalu mieszkalnego ani lokalu użytkowego. W związku z tym, posiłkowo, należy posłużyć się definicją zawartą w art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2000r., Nr 80, poz. 903 ze zm.), która stanowi, iż samodzielnym lokalem mieszkalnym jest wydzielona trwałymi ścianami w obrębie budynku izba lub zespół izb przeznaczonych na stały pobyt ludzi, które wraz z pomieszczeniami pomocniczymi służą zaspokajaniu ich potrzeb mieszkaniowych. Ponadto ustawa o własności lokali w ust. 4 powołanego artykułu stanowi, iż do lokalu mogą przynależeć, jako jego części składowe, pomieszczenia, choćby nawet do niego bezpośrednio nie przylegały lub były położone w granicach nieruchomości gruntowej poza budynkiem, w którym wyodrębniono dany lokal, a w szczególności: piwnice, strych, komórka, garaż, zwane dalej “pomieszczeniami przynależnymi”.

Jednocześnie Minister Infrastruktury w rozporządzeniu z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. Nr 75, poz. 690), określił, że lokalem użytkowym jest jedno pomieszczenie lub zespół pomieszczeń, wydzielone stałymi przegrodami budowlanymi, niebędące mieszkaniem, pomieszczeniem technicznym albo pomieszczeniem gospodarczym (§ 3 pkt 14), natomiast pomieszczeniem gospodarczym w budynku jest pomieszczenie znajdujące się poza mieszkaniem lub lokalem użytkowym, służące do przechowywania przedmiotów lub produktów żywnościowych użytkowników budynku, materiałów lub sprzętu związanego z obsługą budynku, a także opału lub odpadów stałych (§ 3 pkt 13). Ponadto, zgodnie z objaśnieniami do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, część mieszkaniowa budynku mieszkalnego obejmuje pomieszczenia mieszkalne (kuchnie, pokoje wypoczynkowe, sypialnie), pomieszczenia pomocnicze, piwnice oraz pomieszczenia ogólnego użytkowania (np. wózkarnie, suszarnie).

Przedstawiona analiza przepisów prawnych prowadzi do wniosku, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do będących przedmiotem obrotu (sprzedaży) samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali służących zaspokajaniu właśnie „mieszkaniowych" potrzeb społeczeństwa. Preferencyjna stawka podatku od towarów i usług nie ma zastosowania do sprzedaży lokali użytkowych, czyli lokali, które nie pełnią funkcji mieszkalnych. Nie są zatem objęte 7% stawką podatku, stanowiące część składową sprzedawanego lokalu mieszkalnego miejsca postojowe (parkingowe), których w świetle ww. przepisów nie można zaliczyć do tzw. pomieszczeń pomocniczych do lokalu mieszkalnego, lecz zalicza się je do kategorii tzw. pomieszczeń przynależnych do tego lokalu, które w sensie funkcjonalnym służą do zaspokajania innych niż mieszkaniowe potrzeb ludzi.

Z przedstawionych okoliczności sprawy wynika, iż Spółka dokonuje sprzedaży poszczególnych lokali mieszkalnych wraz z przynależnymi do nich wydzielonymi miejscami parkingowymi. Da każdego mieszkania przypisane jest jedno miejsce parkingowe na zewnątrz budynku i jedno miejsce parkingowe wewnątrz budynku. Żadne miejsce parkingowe nie może być sprzedane samodzielnie. W każdym przypadku zawierane są dwa akty notarialne. Pierwszy akt notarialny dotyczy sprzedaży lokalu mieszkalnego wraz z przynależnym do niego wydzielonym miejscem parkingowym na zewnątrz budynku. Cena sprzedaży lokalu mieszkalnego obejmuje także miejsce parkingowe. Drugi akt notarialny dotyczy sprzedaży miejsc postojowych znajdujących się wewnątrz budynku, które przypisane są do konkretnego lokalu mieszkalnego, ale są sprzedawane niezależnie od lokalu.

W przyszłości Spółka planuje dokonywać sprzedaży lokali mieszkalnych łącznie z wyodrębnionymi miejscami parkingowymi przypisanymi do danego lokalu, znajdującymi się w części podziemnej budynku. W tym przypadku cena lokalu mieszkalnego będzie obejmować również miejsce postojowe, transakcja ta będzie dokumentowana jednym aktem notarialnym. Mając na uwadze opis stanu faktycznego przedstawiony przez Spółkę w złożonym wniosku oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, iż 7% stawka podatku od towarów i usług może być stosowana wyłącznie w stosunku do sprzedaży samodzielnych lokali mieszkalnych w rozumieniu art. 2 ust. 2 ustawy o własności lokali. Sprzedaż miejsca postojowego w garażu podziemnym znajdującego się w obiekcie budownictwa mieszkaniowego (nierozerwalnie związanego z konkretnym lokalem), jak również sprzedaż wydzielonego miejsca postojowego na zewnątrz budynku (nierozerwalnie związanego z prawem własności do lokalu mieszkalnego) podlega opodatkowaniu 22% stawką podatku od towarów i usług. Treść przepisów art. 41 ust. 12 ustawy o VAT oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów wyraźnie wskazuje, iż intencją ustawodawcy nie było objęcie obniżoną stawką lokali użytkowych sprzedawanych razem z lokalem mieszkalnym.

Wydzielone miejsca postojowe nie stanowią lokalu mieszkalnego (części mieszkaniowej budynku mieszkalnego) ani, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, pomieszczenia służącego bezpośredniemu zaspakajaniu potrzeb mieszkaniowych lokatorów. Miejsca postojowe mogą przynależeć do lokalu ale nie zmienia to ich funkcji użytkowych. Garaż czy też wyodrębnione miejsce postojowe, z którego prawo do korzystania posiada nabywca lokalu mieszkalnego, nie jest niezbędny w korzystaniu z lokalu mieszkalnego, a jego brak nie dyskwalifikuje lokalu mieszkalnego jako pomieszczenia służącego zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych społeczeństwa. Fakt, że sprzedaż lokalu mieszkalnego odbywa się łącznie z prawem do korzystania z miejsca postojowego nie powoduje, że stanowią one, na gruncie przepisów o podatku VAT, integralny, nierozerwalnie ze sobą związany przedmiot sprzedaży.

Fakt, iż lokale mieszkalne i miejsca postojowe nie są przedmiotem odrębnego obrotu (zawierana jest jedna umowa na dostawę w formie aktu notarialnego, zakładana jest jedna księga wieczysta) pozostaje bez wpływu na właściwe zastosowanie stawki podatku od towarów i usług. Podkreślić bowiem należy, iż co do zasady jedna dostawa towarów podlega jednej stawce podatku VAT, możliwe jest jednak oddzielne opodatkowanie określonych składników tej dostawy, jeżeli z przepisów wyraźnie wynika taka ewentualność i taka konieczność.

Podkreślić należy, iż na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii nie mogą wpłynąć powoływane przez Wnioskodawcę orzeczenia sądów administracyjnych, bowiem są one rozstrzygnięciami w konkretnej sprawie, osadzonej w określonym stanie faktycznym.

Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.) określa zamknięty katalog źródeł prawa powszechnie obowiązującego. Nie przewiduje on takiej mocy dla orzecznictwa sądowego, w tym orzecznictwa sądów administracyjnych . W związku z powyższym, nie negując takiego orzecznictwa, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy zauważyć, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane.

Organ podatkowy informuje ponadto, iż powołane wyżej rozporządzenie z dniem 1 stycznia 2010 r. zastąpione zostało rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799). Zastosowanie preferencyjnej 7% stawki podatku w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego o której mowa w cyt. § 6 ust. 2 pkt 2 reguluje obecnie § 36 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.