ILPP1/443-1358/09-4/AT

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 23 października 2009 r. (data wpływu 2 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 31 grudnia 2009 r. (data wpływu 6 stycznia 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7 w związku ze zmianą przeznaczenia lokali mieszkalnych – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 2 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie korekty deklaracji VAT-7 w związku ze zmianą przeznaczenia lokali mieszkalnych. Powyższy wniosek został uzupełniony pismem z dnia 31 grudnia 2009 r. o doprecyzowanie przedstawionego stanu faktycznego.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Podatnik VAT, rozliczający się na zasadach ogólnych (podatkowa księga przychodów i rozchodów), prowadzący działalność gospodarczą w zakresie m. in. wynajmu lokali, w tym mieszkalnych, kupił w październiku 2008 r. kolejne mieszkania deweloperskie od jednego dewelopera. Zakup lokali został udokumentowany aktem notarialnym oraz fakturami VAT z naliczonym podatkiem VAT. Faktury za zakup lokali oraz za ich wykończenie nie zostały zarejestrowane w ewidencji podatkowej, ponieważ lokale te zostały zakupione z przeznaczeniem na wynajem na cele mieszkaniowe. W momencie zakupu uznano, że zakupy miały związek z przyszłą sprzedażą zwolnioną i dlatego nie odliczono podatku naliczonego, zawartego w cenie nabycia (art. 86 ust. 1). Lokale te nie zostały przez podatnika przyjęte do eksploatacji i nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej, ponieważ najpierw musiały zostać wykończone (nie były zdatne do użytkowania), a następnie podatnik podjął decyzję o ich sprzedaży. Lokale zostały sprzedane w czerwcu 2009 r. (wcześniej w kwietniu 2009 r., zawarto umowę przedwstępną oraz zapłacono zaliczkę na poczet zakupu lokali), a więc przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, czyli oddania ich pierwszemu nabywcy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich wybudowaniu. Sprzedane lokale zostały w międzyczasie wykończone i zdatne do użytkowania. Podatnik jednak nigdy nie uzyskał przychodu z tytułu wynajmu tych lokali. Pierwszym przychodem związanym z lokalami był przychód z ich sprzedaży. Lokale spełniają wymogi do uznania ich za obiekty objęte społecznym programem mieszkaniowym.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 31 grudnia 2009 r. Wnioskodawca poinformował, że wykończenie lokali stanowi ich ulepszenie w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym. Wydatki poniesione na ulepszenie lokali mieszkalnych zostały dokonane w kwocie niższej niż 30% wartości początkowej. W momencie poniesienia wydatków na zakup lokali oraz ich ulepszenia podatnik zamierzał wynajmować je na cele mieszkalne. Zatem, nabycie było związane z przyszłą działalnością zwolnioną. W konsekwencji nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie lokali oraz ich ulepszeń, ponieważ nie została spełniona norma prawna zawarta w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Norma ta stanowi, że odliczeniu podlega podatek naliczony od zakupów towarów i usług, w zakresie w jakim są one wykorzystywane do działalności opodatkowanej. Ponieważ jednak w odniesieniu do tych lokali pierwotny zamiar nigdy nie został zrealizowany, lokale te bowiem zostały sprzedane w ciągu 2 lat od pierwotnego zakupu, należało – zdaniem Wnioskodawcy – zastosować normę prawną z art. 91 ust. 7 ustawy: wystąpiła zmiana przeznaczenia wcześniej zakupionych lokali. Lokale, które zostały wcześniej zakupione z zamiarem ich wykorzystania do wykonywania usług zwolnionych od podatku, zostały następnie sprzedane, co – według Zainteresowanego – powinno zostać opodatkowane z prawem do korekty, wynikającym z art. 91 ust. 7c lub 7d.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy dostawa lokali przez podatnika w czerwcu 2009 r. powinna podlegać zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a, czy też powinna zostać opodatkowana stawką 7% z zastosowaniem korekty podatku naliczonego, wynikającej z art. 91 ust. 7c lub ust. 7d...

Zdaniem Wnioskodawcy, nie jest możliwe zastosowanie zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a, bowiem nie można w obecnym stanie faktycznym stwierdzić, że w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Prawo takie nie przysługiwałoby podatnikowi, gdyby rzeczywiście zrealizował swój pierwotny zamysł wykorzystania lokali do sprzedaży zwolnionej. Pierwotne zamierzenie nigdy jednak nie zostało zrealizowane: przedmiotowe lokale po ich wykończeniu zostały odsprzedane innemu podmiotowi. Ponadto, wskazany art. 43 ust. 1 pkt 10a znajduje zastosowanie w przypadku nabycia lokali przed wejściem w życie podatku VAT (przed 5 lipca 1993 r.), lub od podmiotów niebędących podatnikami VAT, lub nabytych w ramach transakcji zwolnionych od podatku VAT: nabycie używanych budynków i budowli (oraz ich części). Żadna z tych kwalifikacji nie odnosi się do transakcji nabycia wskazanych lokali.

Dostawa wystąpiła przed upływem 2 lat od zasiedlenia lokali, tym samym należało zastosować normę wynikającą z art. 43 ust. 1 pkt 10a: lokale nie korzystają ze zwolnienia od podatku, jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a ponowną dostawą minął okres krótszy niż 2 lata.

Ponieważ pierwotne zamierzenie wykorzystywania lokali do wynajmu na cele mieszkalne (sprzedaż zwolniona) nie zostało zrealizowane, a lokale te zostały następnie sprzedane bez możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku, mamy do czynienia z sytuacją, kiedy pierwotnie podatnik nie miał prawa do obniżenia kwot podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od zakupionych lokali, a następnie zmieniło się w prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego zawartego w cenie lokali. Sytuacja taka została opisana w art. 91 ust. 7: wystąpiła zmiana przeznaczenia wcześniej zakupionych lokali. Ponieważ lokale nigdy nie stały się dla podatnika środkami trwałymi w dalszej kolejności należało zastosować ust. 7c lub 7d artykułu 91. Niezależnie od tego, który ze wspomnianych przepisów byłby bardziej właściwy, korekty podatku naliczonego należało dokonać w okresie rozliczeniowym, w którym zmiana przeznaczenia wystąpiła, czyli w czerwcu 2009 r., wtedy bowiem dokonano dostawy lokali kolejnemu właścicielowi z zastosowaniem właściwej formy prawnej, czyli aktu notarialnego. Fakt otrzymania w kwietniu 2009 r. zaliczki nie miał w tym przypadku znaczenia, ponieważ zmiana przeznaczenia lokali nastąpiła faktycznie w dacie ich ostatecznego zbycia z zastosowaniem formy aktu notarialnego.

W miesiącu dostawy lokali należało zatem opodatkować je stawką 7% z zastosowaniem korekty podatku naliczonego, zawartego w cenie ich wcześniejszego nabycia. Korekta podatku naliczonego powinna dotyczyć zarówno samego nabycia lokali, jak i towarów i usług zakupionych w celu ich wykończenia. Wartość skorygowanego podatku powinna być wskazana w poz. 51 deklaracji VAT-7.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku od towarów i usług wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i ust. 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział stawki preferencyjne oraz zwolnienie od podatku VAT.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 12 ustawy, do dostawy, budowy, remontu i modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym stosuje się 7% stawkę podatku.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym, w myśl ust. 12a powołanego artykułu, rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b. Art. 41 ust. 12b ustawy stanowi natomiast, że do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1. budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2;

2. lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

Zgodnie z ust. 12c cyt. artykułu, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.

Ponadto, na podstawie § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 – w zakresie, w jakim wymienione obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12 – 12c ustawy.

Art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, zawiera definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego, zgodnie z którą obiektami takimi są budynki mieszkalne stałego zamieszkania, sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

Z unormowań zawartych w przytoczonych przepisach, tj. w art. 41 ust. 12-12c ustawy oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że obniżona do wysokości 7% stawka podatku VAT znajduje zastosowanie jedynie w odniesieniu do obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części.

Z kolei, analiza przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, regulujących prawo do zwolnienia od podatku dostaw budynków, budowli lub ich części, prowadzi do konkluzji, iż w odniesieniu do tych towarów może wystąpić jedna z dwóch podstaw do zastosowania zwolnienia od tego podatku. Istotne jest wobec tego każdorazowe kompleksowe zbadanie okoliczności towarzyszących dostawie ww. obiektów. Zauważyć bowiem należy, iż stosowanie zwolnień od podatku ma charakter wyjątkowy i nie podlega ani wykładni rozszerzającej, ani zawężającej, natomiast możliwość wychodzenia poza wykładnię literalną jest niedopuszczalna. W efekcie podatnik uprawniony będzie do zastosowania preferencji, gdy charakter świadczonych przez niego czynności, w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, wyczerpuje znamiona ujęte w treści przepisu statuującego jego prawo do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług.

W świetle art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

1. dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

2. pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Z powyższego uregulowania wynika, iż dostawa budynków, budowli lub ich części jest generalnie zwolniona od podatku od towarów i usług. Wyjątek stanowi dostawa w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz jeżeli pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Zgodnie z przepisem art. 2 pkt 14 ustawy, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

1. wybudowaniu lub

2. ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie m. in. wynajmu lokali, w tym mieszkalnych. Zainteresowany zakupił w październiku 2008 r. kolejne mieszkania deweloperskie udokumentowane aktem notarialnym oraz fakturami VAT z naliczonym podatkiem VAT. Przedmiotowe lokale zostały zakupione z przeznaczeniem na wynajem na cele mieszkaniowe, dlatego też faktury nie zostały zarejestrowane w ewidencji podatkowej. W momencie zakupu uznano bowiem, że zakupy miały związek z przyszłą sprzedażą zwolnioną i dlatego nie odliczono podatku naliczonego, zawartego w cenie nabycia (art. 86 ust. 1 ustawy). Lokale te nie zostały przez podatnika przyjęte do eksploatacji i nie zostały wpisane do ewidencji środków trwałych w działalności gospodarczej, ponieważ najpierw musiały zostać wykończone (nie były zdatne do użytkowania), a następnie podatnik podjął decyzję o ich sprzedaży. Wykończone i zdatne do użytkowania ww. lokale zostały sprzedane w czerwcu 2009 r., a więc przed upływem 2 lat od pierwszego zasiedlenia, czyli oddania ich pierwszemu nabywcy w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po ich wybudowaniu. Podatnik jednak nigdy nie uzyskał przychodu z tytułu wynajmu tych lokali. Pierwszym przychodem związanym z lokalami był przychód z ich sprzedaży. Wnioskodawca poinformował, że wydatki poniesione na ulepszenie lokali mieszkalnych zostały dokonane w kwocie niższej niż 30% wartości początkowej. Z uwagi na fakt, iż Wnioskodawca w momencie poniesienia wydatków na zakup lokali oraz ich ulepszenia, zamierzał wynajmować je na cele mieszkalne, zwolnione od podatku VAT, nie przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie lokali oraz ich ulepszeń (nie została spełniona norma prawna zawarta w art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług). Zatem, w analizowanej sytuacji pierwotny zamiar nigdy nie został zrealizowany, lokale te bowiem zostały sprzedane w ciągu 2 lat od pierwszego zakupu.

Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz opisany stan faktyczny wskazać należy, iż dostawa przedmiotowych lokali mieszkalnych nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż powyższa czynność nastąpiła przed upływem 2 lat od zasiedlenia ww. lokali.

Jednakże, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

1. w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

2. dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

W myśl art. 43 ust. 7a ustawy warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Dlatego też dla rozstrzygnięcia, czy w przedmiotowej sprawie możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ważne jest ustalenie, czy Wnioskodawcy przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od ponoszonych wydatków na zakup ww. lokali mieszkalnych.

Z treści wniosku wynika, iż w momencie nabycia lokali mieszkalnych wystąpił podatek VAT, jednak Wnioskodawca ze względu na zamiar wykorzystywania ich na wynajem na cele mieszkalne, czyli do wykonywania czynności, które są zwolnione od podatku od towarów i usług, nie dokonał odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie ich nabycia. Ostatecznie pierwotne zamierzenie wykorzystywania ww. lokali przez Zainteresowanego do wynajmu na cele mieszkalne (sprzedaż zwolniona) nie zostało jednak zrealizowane, a przedmiotowe lokale zostały sprzedane bez możliwości skorzystania ze zwolnienia od podatku VAT. Ponadto, Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie obiektów, o których mowa we wniosku, niższe niż 30% ich wartości początkowej.

Literalne brzmienie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT wskazuje, że jednym z warunków skorzystania ze zwolnienia jest to, by w stosunku do przedmiotowych lokali nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Powyższe dowodzi jednoznacznie, że intencją ustawodawcy było to, by z ww. zwolnienia – zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT – można było skorzystać wyłącznie jeśli w odniesieniu do wydatków poniesionych na nabycie przedmiotowych obiektów, podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia, a nie w sytuacji, gdy podatnik z prawa do odliczenia nie skorzystał.

Podstawowa zasada dotycząca odliczenia podatku naliczonego została sformułowana w art. 86 ust. 1 ustawy. Zgodnie z tym przepisem w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Na mocy art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 – zgodnie z art. 90 ust 2 ustawy – podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

W myśl art. 90 ust. 4 cyt. ustawy proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.

W świetle art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Stosownie do art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania. Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. W przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.

Korekty, o której mowa w ust. 1 i 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy).

Należy podkreślić, iż ustawodawca ustalił również zasady postępowania w sytuacji, gdy w okresie korekty nastąpi sprzedaż towaru.

W myśl art. 91 ust. 4 ustawy, w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

Na mocy ust. 5 powołanego przepisu w przypadku, o którym mowa w ust. 4, korekta powinna być dokonana jednorazowo w odniesieniu do całego pozostałego okresu korekty. Korekty dokonuje się w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła sprzedaż, a w przypadku opodatkowania towarów zgodnie z art. 14 - w deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym w stosunku do tych towarów powstał obowiązek podatkowy.

Stosownie do ust. 6 powołanego artykułu, w przypadku gdy towary lub usługi, o których mowa w ust. 4, zostaną:

1. opodatkowane - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane z czynnościami opodatkowanymi;

2. zwolnione od podatku lub nie podlegały opodatkowaniu - w celu dokonania korekty przyjmuje się, że dalsze wykorzystanie tego towaru lub usługi jest związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu.

W tym miejscu należy przytoczyć przepis art. 91 ust. 7 cyt. ustawy, zgodnie z którym przepisy art. 91 ust. 1-6 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się to prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

Ponadto zgodnie z art. 91 ust. 7a ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 2 zdanie pierwsze i drugie oraz ust. 3. Korekty tej dokonuje się przy każdej kolejnej zmianie prawa do odliczeń, jeżeli zmiana ta następuje w okresie korekty.

W myśl art. 91 ust. 7b ustawy, w przypadku towarów i usług innych niż wymienione w ust. 7a, wykorzystywanych przez podatnika do działalności gospodarczej, korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się na zasadach określonych w ust. 1, ust. 2 zdanie trzecie i ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 7c.

Jeżeli zmiana prawa do obniżenia podatku należnego wynika z przeznaczenia towarów lub usług, o których mowa w ust. 7b, wyłącznie do wykonywania czynności, w stosunku do których nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego, lub wyłącznie do czynności, w stosunku do których takie prawo przysługuje - korekty, o której mowa w ust. 7, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okres rozliczeniowy, w którym wystąpiła ta zmiana. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli od końca okresu rozliczeniowego, w którym wydano towary lub usługi do użytkowania, upłynęło 12 miesięcy - art. 91 ust. 7c ustawy.

W świetle art. 91 ust. 7d ustawy, w przypadku zmiany prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony od towarów i usług, innych niż wymienione w ust. 7a i 7b, w szczególności towarów handlowych lub surowców i materiałów, nabytych z zamiarem wykorzystania ich do czynności, w stosunku do których przysługuje pełne prawo do obniżenia podatku należnego lub do czynności, w stosunku do których prawo do obniżenia podatku należnego nie przysługuje, i niewykorzystanych zgodnie z takim zamiarem do dnia tej zmiany, korekty podatku naliczonego dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za okresy rozliczeniowe, w których wystąpiła ta zmiana.

Odnosząc powyższe do powołanych w sprawie przepisów stwierdzić należy, że sprzedaż lokali mieszkalnych, która ma nastąpić w okresie krótszym niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia nie mogła korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2009 r.). Ponadto, sprzedaż przedmiotowych lokali nie korzysta ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, gdyż Wnioskodawca ponosił wydatki na ich zakup i wykończenie (ulepszenie), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

W przedmiotowej sprawie po wstępnym przeznaczeniu zakupionych lokali mieszkalnych na wynajem, korzystający ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, zmieniło się ich przeznaczenie na sprzedaż, która stanowi czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, tym samym uległo zmianie prawo do odliczenia podatku naliczonego i znalazł zastosowanie art. 91 ust. 7d ustawy.

Reasumując, sprzedaż zakupionych w październiku 2008 r. lokali mieszkalnych nie korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy ze względu na prawo do odliczenia podatku naliczonego związane z ich zakupem i wykończeniem, wynikającym z konieczności złożenia korekty dotyczącej podatku naliczonego, w związku ze zmianą przeznaczenia przedmiotowych lokali. Zatem, dostawa przedmiotowych lokali powinna zostać opodatkowana 7% stawką podatku VAT zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy oraz § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.