IBPP1/443-1684/11/AS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011r. (data wpływu 21 listopada 2011r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 listopada 2011r. (data wpływu 28 listopada 2011r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania części gruntu działki nr xxx wraz z znajdującymi się na tym gruncie: prawem własności budynku administracyjnego, prawem własności części parkingu samochodowego, oraz prawem własności zbiornika stalowego - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 21 listopada 2011r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania planowanej sprzedaży prawa wieczystego użytkowania części gruntu działki nr xxx wraz z znajdującymi się na tym gruncie: prawem własności budynku administracyjnego, prawem własności części parkingu samochodowego, oraz prawem własności zbiornika stalowego.

Wniosek został uzupełniony pismem z dnia 23 listopada 2011r. (data wpływu 28 listopada 2011r.).

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Przedsiębiorstwo T. S.A. w R. (potem pod nazwami P.R. S.A. i D. R. S.A.), którego następcą prawnym od dnia 3 stycznia 2011r., na skutek połączenia jest D. P. S. A., wcześniej pod nazwą P. P. S.A. (dalej jako Spółka), na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 1993r. -

Repertorium Nr xxx/93, nabyło od ówczesnego Przedsiębiorstwa T. w R. – P. P. m.in.:

prawo użytkowania wieczystego szeregu działek gruntu objętych wówczas księgą wieczystą KW nr xxx prowadzoną przez Sąd Rejonowy w R.,

własność budynków posadowionych na ww. działkach, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Przedmiot ww. umowy sprzedaży z dnia 30 grudnia 1993r. stanowił zorganizowaną część mienia przedsiębiorstwa, obejmując zespół składników wchodzących w skład majątku trwałego Przedsiębiorstwa T. w R. Sprzedaż ta nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej jako VAT). Ówczesne Przedsiębiorstwo T. S.A. w R. nie dokonało zatem w związku z tym zakupem obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony.

Następnie prawo wieczystego użytkowania ww. działek oraz własność posadowionych na nim budynków, na mocy wniosku z dnia 8 lutego 1994r., w dniu 9 sierpnia 1994r. zostało wpisane do księgi wieczystej KW nr xxx.

W dniu 27 lipca 2001r. (zgodnie z wnioskiem z dnia 12 lipca 2001r.) w wyniku dokonania zmian gruntowych, poprzez scalenie i nowy podział części działek objętych KW nr xxx, powstały działki o nowych numerach i nowych powierzchniach. Przypisano je także do nowych ksiąg wieczystych. W ramach tego podziału powstała m. in. działka o nr xxx o pow. 7.147 m2 wpisana do KW nr zzz.

Ostatecznie zatem, w wyniku ww. operacji, nieruchomość gruntowa wpisana do księgi wieczystej KW nr zzz obejmuje w chwili obecnej działkę gruntu o nr xxx. Jej właścicielem jest Skarb Państwa a użytkownikiem wieczystym Spółka. Działka zabudowana jest budynkiem administracyjnym o powierzchni użytkowej 1,838 m2, stanowiącym odrębny od gruntu przedmiot własności, którego właścicielem jest Spółka.

Przedmiotowy budynek administracyjny - jako nie ukończony - został zakupiony w 1993r. na podstawie ww. umowy sprzedaży jako nakład inwestycyjny pod nazwą budynek dyspozytorsko-ambulatoryjny. Następnie za dokumentem OT z dnia 1 września 1994r. budynek ten został przyjęty na stan środków trwałych ówczesnego Przedsiębiorstwo T. S.A.

Wartość początkowa budynku w dniu wprowadzenia do ksiąg wynosiła (w kwocie po denominacji) 410.805,73 zł. W dniu 1 stycznia 1995r. wartość początkowa została zaktualizowana zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami i wynosiła po aktualizacji 735.200,00 zł.

Następnie na ww. budynek czynione były nakłady skutkujące jego wielokrotnym ulepszeniem. Wartość tych nakładów i czas ich dokonania obrazuje poniższa tabela nr 1. Przy tym ówczesne Przedsiębiorstwo T. S.A. w R. (potem pod nazwą P. R. S.A. i D. R. S.A.) odliczało podatek od towarów i usług od wydatków ponoszonych na ulepszenie budynku, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nakładów na ulepszenie.

Tabela nr 1- załącznik PDF str.7

Szczegółowa specyfikacja wydatków na ulepszenie, które poniesione zostały w 2006r. przedstawia się następująco:

w dniu 30 września 2006r. przyjęto do używania ulepszenie związane z montażem klimatyzacji, w wyniku czego zwiększono z tą datą wartość początkową budynku o kwotę 385.584,50 zł,

w dniu 31 października 2006r. przyjęto do używania zadanie inwestycyjne pn. „zabudowa windy w budynku administracyjnym”, w wyniku którego zwiększono z tą datą wartość początkową budynku o nakłady związane z budową szybu windy (jednakże bez samego urządzenia windy) oraz zabudową zadaszenia wejścia głównego budynku. Wartość nakładów z tego tytułu, które zwiększyły wartość początkową budynku to 586.272,51 zł.

Po przyjęciu na stan środków trwałych i następnie po dokonaniu kolejnych ulepszeń, budynek był i jest nadal wykorzystywany do czynności opodatkowanych, tj. na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo T. S.A. w R. (potem pod nazwą P. R. S.A. i D. R. S.A.), a od dnia 3 stycznia 2011r. przez D. P. S.A.

Budynek ten w części był także i jest nadal wynajmowany, przy czym wynajem budynku był/jest czynnością opodatkowaną VAT.

Okresy trwania wynajmu wraz z podaniem wielkości wynajmowanych części (powierzchni) budynku zawiera poniższe zestawienie:

wynajem dla P. S.A. (D. P. S.A.):

od 1.02.2009r. do 30.04.2010r. - 181 m2.

od 1.05.2010r. do 31.05.2010r. - 156 m2.

wynajem dla D. T. S.A.:

od 1.09.2010r. do nadal - 221 m2.

wynajem dla D. S. Sp. z o.o.:

od 1.09.2010r. do 30.09.2010r. - 19 m2.

od 1.10.2010 r. do nadal – 11 m2.

Wyżej wymienione umowy najmu są jedynymi umowami najmu lub dzierżawy, które zawarto i/lub wykonywano w odniesieniu do przedmiotowego budynku w 2009r. i latach kolejnych.

W budynku administracyjnym zabudowane są także ruchomości, które stanowią odrębne środki trwałe. Nakłady na ich wytworzenie lub nabycie nie zwiększały zatem wartości początkowej samego budynku administracyjnego. Zestawienie tych ruchomości, zawierające datę przyjęcia na stan środków trwałych oraz aktualną wartość początkową prezentuje poniższa tabela nr 2.

Tabela nr 2 – załącznik PDF str.8

Środek trwały opisany w powyższej tabeli jako dźwig osobowy (winda) został zrealizowany w ramach zadania inwestycyjnego pn. „zabudowa windy w budynku administracyjnym”. W ramach realizacji tego zadania oprócz budowy szybu windy w budynku administracyjnym, co skutkowało ulepszeniem tego budynku i znajduje odzwierciedlenie w tabeli nr 2, powstał także nowy, samodzielny (odrębny od budynku) środek trwały pn. dźwig osobowy (winda) o symbolu KŚT 640. Wartość nakładów na wytworzenie tego środka trwałego i jego obecna wartość początkowa zgodnie z tabelą nr 2 to 151.966,20 zł. Winda - sklasyfikowana jako odrębny środek trwały - znajduje się w budynku (szybie windy).

Od wydatków ponoszonych przez Spółkę na nabycie lub wytworzenie wymienionych w tabeli nr 2, z wyjątkiem dwóch pierwszych pozycji - kotły co., ruchomości zabudowanych w budynku administracyjnym Spółka odliczała podatek od towarów i usług, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych wydatków.

Kotły co. zostały zakupione przez Spółkę jako nakład inwestycyjny łącznie z ówczesnym budynkiem dyspozytorsko - ambulatoryjnym a transakcja ta, jak wskazano na wstępie niniejszego wniosku, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka nie odliczała podatku od towarów i usług od zakupu tych kotłów.

Oprócz budynku administracyjnego na ww. działce znajdują się także inne obiekty budowlane (budowle). Są nimi, stanowiące w księgach Spółki odrębne środki trwałe: parking samochodowy, zbiornik stalowy podziemny oleju opałowego, odcinek drogi wewnątrzzakładowej oraz odcinek drogi dojazdowej.

Parking samochodowy posadowiony jest częściowo na działce o nr xxx a w pozostałej części na sąsiadującej z nią działce o nr yyy. Łączna powierzchnia parkingu samochodowego wynosi w chwili obecnej 2.613 m2, przy czym parking ten był w minionych latach stopniowo rozbudowywany, co skutkowało jego kolejnymi ulepszeniami w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym.

Wykaz nakładów ponoszonych przez Spółkę na parking samochodowy w kolejnych latach obrazuje poniższa tabela nr 3.

Tabela nr 3 –załącznik PDF str.9

Od wydatków ponoszonych przez Spółkę na wytworzenie a następnie na ulepszenie parkingu samochodowego wymienionych w tabeli nr 3 Spółka odliczała podatek od towarów i usług, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z tych wydatków.

Po przyjęciu na stan środków trwałych i następnie po dokonaniu kolejnych ulepszeń, parking był i jest nadal wykorzystywany do czynności opodatkowanych, tj. na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo T. S.A. w R. (potem pod nazwą P. R. S.A. i D. R. S.A.) a od dnia 3 stycznia 2011r. przez D. P. S.A. Parking ten nie był nigdy przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Zbiornik stalowy podziemny oleju opałowego został zakupiony przez Spółkę jako nakład inwestycyjny łącznie z ówczesnym budynkiem dyspozytorsko - ambulatoryjnym i następnie został przyjęty jako odrębny środek trwały na stan majątku ówczesnego Przedsiębiorstwo T. S.A. w R. we wrześniu 1994r. wraz z wyżej opisanym budynkiem. Na zbiornik ten nie były następnie ponoszone jakiekolwiek nakłady, które skutkowałyby jego ulepszeniem. Wartość początkowa zbiornika nie była także nigdy aktualizowana. Obecnie zatem, na dzień składania niniejszego wniosku, wartość początkowa ww. zbiornika, równa jego wartości z dnia przyjęcia go na stan środków trwałych, wynosi (po denominacji) 1.594,38 zł.

Jako, że jak wyżej nadmieniono, zbiornik stalowy podziemny został zakupiony przez Spółkę jako nakład inwestycyjny łącznie z ówczesnym budynkiem dyspozytorsko - ambulatoryjnym a transakcja ta, jak wskazano na wstępie niniejszego wniosku, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka nie odliczała podatku od towarów i usług od zakupu tego zbiornika.

Po przyjęciu na stan środków trwałych zbiornik był i jest nadal wykorzystywany do czynności opodatkowanych, tj. na potrzeby działalności gospodarczej prowadzonej przez Przedsiębiorstwo T. S.A. w R. (potem pod nazwą P. R. S.A. i D. R. S.A.) a od dnia 3 stycznia 2011r. przez Wnioskodawcę. Zbiornik ten nie był nigdy przedmiotem najmu lub dzierżawy.

Spółka w chwili obecnej planuje sprzedaż prawa wieczystego użytkowania części gruntu działki o nr xxx wpisanej do księgi wieczystej KW nr zzz wraz z:

prawem własności posadowionego na niej a wyżej opisanego budynku administracyjnego,

prawem własności części parkingu samochodowego zlokalizowanej na wydzielonej części działki o nr xxx. Powierzchnia sprzedawanej części parkingu wynosić będzie 537,9 m2,

prawem własności ww. zbiornika stalowego podziemnego,

prawem własności wymienionych w tabeli nr 2 odrębnych środków trwałych zabudowanych w budynku.

W związku z powyższym przed sprzedażą Spółka dokona podziału działki o nr xxx i wyodrębni z niej z myślą o planowanej transakcji sprzedaży część działki ściśle przylegającą do budynku administracyjnego oraz część działki, na której znajduje się sprzedawana część parkingu samochodowego i zbiornik stalowy podziemny. Podział taki będzie zgodny z zapotrzebowaniem zgłoszonym przez kupującego, którym w opisywanej transakcji będzie Dyrektor I. w K. W związku z statusem kupującego, nie jest on podatnikiem VAT, podatek od towarów i usług w planowanej transakcji będzie miał charakter cenotwórczy (kosztotwórczy).

Budowle: odcinek drogi wewnątrzzakładowej i droga dojazdowa - nie będą stanowiły przedmiotu sprzedaży. Obiekty te pozostaną własnością Spółki, tj. po podziale działki o nr xxx znajdować się będą na tej jej części, której użytkownikiem wieczystym nadal pozostanie Spółka.

Transakcja sprzedaży będzie mieć miejsce w listopadzie lub w grudniu 2011r. Ponadto zgodnie z ofertą sprzedaży nieruchomości oraz zgodnie z ustaleniami poczynionymi z przyszłym kupującym, Spółka zobowiąże się do zrealizowania w ww. budynku administracyjnym nakładów inwestycyjnych o wartości ok. 600.000 zł netto, które są niezbędne dla wykorzystania budynku przez kupującego. O kwotę nakładów zwiększona zostanie też cena sprzedaży budynku. Inwestycja rozpoczęta zostanie przed zawarciem umowy sprzedaży. Powyższe oznacza, że Spółka w momencie sprzedaży uwzględni w cenie nieruchomości wydatki na dodatkowe nakłady, jednakże ze względu na proces inwestycyjny (budowlany, techniczny) wydatki te poniesione będą w przyszłości, już po zawarciu umowy sprzedaży, czyli będą realizowane w nieruchomości która nie będzie stanowić własności Spółki.

W ocenie Spółki nakłady te nie będą dla niej ulepszeniem nieruchomości gdyż ich faktyczna (fizyczna) realizacja i oddanie do używania nastąpi już po sprzedaży budynku, nakłady te będą zatem dotyczyć budynku który będzie już własnością kupującego i on przyjmie go do używania.

W uzupełnieniu z dnia 23 listopada 2011r. Wnioskodawca wskazał, iż aktualizacja budynku dokonana 1 stycznia 1995r. realizowana była na podstawie przepisów rozporządzenia Ministra Finansów (wydanego na podstawie art. 15 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz art. 22 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych) z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz. U. z 1995r. Nr 7, poz. 34). Wartość początkowa budynku po aktualizacji wyniosła 735.200 zł, wartość ta jest łączną wartością przedmiotowej nieruchomości po aktualizacji.

Przedmiotowe obiekty są trwale związane z gruntem. Ich klasyfikacja PKOB:

PKOB 122 – budynek administracyjny,

PKOB 211 – parking,

PKOB 1252 – zbiornik stalowy podziemny oleju opałowego.

Parking będący przedmiotem sprzedaży był w całości wybudowany przez Spółkę.

W zakresie ulepszeń przedmiotowych nieruchomości oraz rozumienia tego pojęcia w znaczeniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka przedstawiła swoje szczegółowe stanowisko w złożonym wniosku o wydanie interpretacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania części gruntu działki o nr xxx wpisanej do księgi wieczystej KW nr zzz wraz z znajdującymi się na tym gruncie:

prawem własności budynku administracyjnego,

prawem własności części parkingu samochodowego zlokalizowanej na wydzielonej części działki o nr xxx, o powierzchni 537,9 m2...,

prawem własności zbiornika stalowego podziemnego,

podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy (własne stanowisko uzupełnione pismem z dnia 23 listopada 2011r.), planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania części gruntu działki o nr xxx wpisanej do księgi wieczystej KW nr zzz wraz z znajdującymi się na tym gruncie:

prawem własności budynku administracyjnego,

prawem własności zbiornika stalowego podziemnego,

będzie zwolniona z podatku od towarów i usług,

prawem własności części parkingu samochodowego zlokalizowanej na wydzielonej części działki o nr xxx, o powierzchni 537,9 m2,

będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Rozpatrując sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu i prawa własności posadowionych na nim obiektów (budynków i budowli) na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011r. nr 177, poz. 1054) - dalej jako ustawa VAT, należy w pierwszej kolejności uwzględnić, iż o opodatkowaniu takiej sprzedaży decyduje sposób opodatkowana budynków i budowli posadowionych na gruncie. Zgodnie bowiem z art. 29 ust. 5 ustawy VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Rozwinięciem tej zasady są przepisy zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, z których wynika, że zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, powinno być opodatkowane wg tej samej stawki podatku lub zwolnione z podatku, tak samo jak sprzedaż posadowionych na tym gruncie budynków, budowli lub ich części.

Uwzględniając powyższe, planowana sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu będzie opodatkowana w ten sam sposób, co sprzedaż posadowionych na tym gruncie a stanowiących odrębną od gruntu własność, budynków i budowli. Wynika z tego w szczególności, że jeżeli sprzedaż budynków i budowli będzie opodatkowana, to także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Alternatywnie, jeżeli sprzedaż wszystkich budynków i budowli zgodnie z ustawą VAT, objęta będzie zwolnieniem z podatku, to zwolniona z podatku będzie także sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu. W przypadku natomiast, gdyby sprzedaż jedynie części obiektów budowlanych posadowionych na gruncie objęta była zwolnieniem z podatku, to powstanie konieczność „przypisania” odpowiednich części gruntu do obiektów budowlanych, których sprzedaż będzie zwolniona z podatku i tych, których sprzedaż będzie podlegać opodatkowaniu.

Na tle zatem okoliczności przedstawionych przez Spółkę rozstrzygnięcia wymaga w istocie, czy opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie planowana sprzedaż:

budynku administracyjnego,

części parkingu samochodowego o powierzchni 537,9 m2 i

zbiornika stalowego podziemnego.

Na tle przedstawionych okoliczności nie ma natomiast potrzeby rozstrzygania o opodatkowaniu sprzedaży składników majątku (środków trwałych) wymienionych w tabeli nr 2. Nie są one ani budynkami, ani budowlami a tym samym, przez wzgląd na treść art. 29 ust. 5 ustawy VAT oraz treść przepisów zawartych w ww. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r., sprzedaż tych rzeczy nie determinuje opodatkowania bądź zwolnienia z podatku sprzedaży prawa wieczystego użytkowania gruntu.

Z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT wynika generalne zwolnienie z podatku dla dostawy budynków, budowli lub ich części. W tym samym przepisie ustawodawca wskazuje jednak równocześnie przypadki, gdy dostawa budynków, budowli lub ich części wyłączona jest z tego zwolnienia. Z przywołanego przepisu wynika, że takim wyjątkiem są sytuacje, gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia ustawodawca zawarł w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, stanowiąc w tym przepisie, że przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Nie każda jednak dostawa budynków budowli lub ich części, która jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, względnie gdy pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata, podlega opodatkowaniu. W art. 43 ust. 1 pkt l0a ustawy VAT zawarto bowiem zwolnienie z podatku odnoszące się do dostawy budynków, budowli lub ich części, nieobjętej zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem jednak że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Co istotne, stosownie do brzmienia art. 43 ust. 7a ustawy VAT, ww. warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Mając na uwadze powyższe przepisy rozstrzygnięcia wymaga zatem, w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli, które mają być przedmiotem sprzedaży, czy ich dostawa objęta będzie zwolnieniem z podatku. Przy tym z konstrukcji przywołanych przepisów wynika, że w pierwszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy dostawa danego obiektu budowlanego objęta będzie zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Dopiero gdy dostawa nie może korzystać ze zwolnienia z podatku na podstawie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustalić należy, czy nie jest objęta zwolnieniem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

Budynek administracyjny

Budynek administracyjny na przestrzeni kilkunastoletniego okresu jego posiadania i użytkowania był wielokrotnie ulepszany w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Łączna przy tym suma nakładów na jego ulepszenie była znacząca, bo przekroczyła wielokrotnie wartość początkową budynku, co jest widoczne jeżeli uwzględnić, że wartość początkowa budynku po aktualizacji na dzień 1 stycznia 1995r. wyniosła 735.200 zł, a obecna jego wartość początkowa (po wszystkich ulepszeniach) to 3.288.439,30 zł.

Powyższe nie oznacza jednak, że wszystkie nakłady na ulepszenie powinny być rozpatrywane łącznie jako jedna kategoria, porównywana zawsze do wartości początkowej budynku przed jego pierwszym ulepszeniem. Poszczególne ulepszenia muszą być rozpatrywane indywidualnie a wartość nakładów na dane ulepszenie odnoszona do wartości początkowej środka trwałego przed tym ulepszeniem, a więc z uwzględnieniem ulepszeń wcześniej już dokonanych. Powyższe wynika z przepisów ustaw o podatku dochodowym, do których ustawodawca wyraźnie odsyła w art. 2 pkt 14 ustawy VAT, zawierając w tym przepisie odesłanie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Tymczasem z ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) - dalej jako ustawa CTT, z art. 16 ust. 13 wynika, że jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-1, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Prawidłowość powyższego stanowiska znajduje potwierdzenie przykładowo w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy o sygn. ITPP1/443-984/10/KM z dnia 5 stycznia 2011r. Organ podatkowy uznał w niej, odstępując od uzasadnienia, za prawidłowe stanowisko podatnika, który stwierdził, że „(...) określenie 30% wartości początkowej nieruchomości wskazane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy należy rozumieć jako obowiązek odniesienia się przy pierwszym i każdym następnym ulepszeniu do wartości początkowej nieruchomości na dzień dokonywania danego ulepszenia. W konsekwencji drugie ulepszenie odniesione będzie do wartości historycznej (początkowej) powiększonej o dokonane pierwsze ulepszenie. W odniesieniu do tak ustalonej wartości początkowej ocenie poddane zostanie drugie ulepszenie i jego wielkość, a co za tym idzie fakt przekroczenia lub nie 30% wartości początkowej.”

Powyższe potwierdza także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyroku z dnia 27 maja 2010r. o sygn. I SA/Gd 213/10, w którym stwierdza się, iż: „Podnieść również należy, że podstawą do której należy odnieść się przy ocenie czy wydatki na ulepszenie stanowią co najmniej 30% jest wartość początkowa, a więc wartość początkowa ujęta w księgach, uwzględniająca wcześniejsze ulepszenia. Nie należy zatem kumulować wszystkich wydatków dokonywanych przez okres pozostawania budynku we władaniu określonego podmiotu …”.

Dokonując analizy wydatków poniesionych przez Spółkę na budynek administracyjny, w tym na jego kolejne ulepszenia, należy przy tym uwzględnić aktualizację wartości początkowej, która skutkowała zmianą tej wartości z 410.805,73 zł do kwoty 735.200,00 zł. Zgodnie bowiem z treścią art. 15 ust. 5 ustawy CIT, minister właściwy do spraw finansów publicznych określa, w drodze rozporządzenia, tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych. Rozporządzenie, na podstawie którego dokonano aktualizacji w odniesieniu do przedmiotowego budynku administracyjnego to rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 20 stycznia 1995r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych. Zgodnie z tym rozporządzeniem aktualizacji podlegała także wartość początkowa środków trwałych. Po aktualizacji odpisy dokonywane są od wartości zaktualizowanej. Powyższe prowadzi do wniosku, że na gruncie podatku dochodowego, na wskutek aktualizacji wartość początkowa środka trwałego ulega zwiększeniu. Skoro zaś ustawa VAT odsyła w kwestiach wartości początkowej budynków i budowli oraz wydatków na ich ulepszenie do przepisów o podatku dochodowym, to skutki aktualizacji wartości początkowej środka trwałego muszą być uwzględniane także na gruncie podatku od towarów i usług. Odmienna wykładnia byłaby zresztą nieuzasadniona przez wzgląd na to, że różne podatki tworzą system podatkowy, a tym samym pomijanie aktualizacji wyceny środków trwałych w podatku od towarów i usług byłoby sprzeczne z zasadami wykładni systemowej zewnętrznej.

Mając na względzie poczynione powyżej uwagi stwierdzić należy, że z całą pewnością nakłady na ulepszenie budynku, ujęte w tabeli nr 1, które miały miejsce w latach 2010, 2009 i 2007, nie przekroczyły 30 % jego wartości początkowej.

W szczególności:

wartość nakładów na ulepszenie w 2010r. to 3.373,14 zł, co wobec wartości początkowej budynku na koniec 2009r. wynoszącej 3.285.066,16 zł daje ok. 0,10 % jego wartości początkowej,

wartość nakładów na ulepszenie w 2009r. to 16.000,00 zł, co wobec wartości początkowej budynku na koniec 2008 r. wynoszącej 3.269.066,16 zł daje ok. 0,49 % jego wartości początkowej,

wartość nakładów na ulepszenie w 2007r. to 720.852,64 zł, co wobec wartości początkowej budynku na koniec 2006r. wynoszącej 2.548.213,52 zł daje ok. 28,29 % jego wartości początkowej.

Nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej budynku poniesione natomiast zostały w 2006r. Wartość łącznych nakładów w tym roku wyniosła bowiem 971.857,01 zł, co stanowi ponad 61% jego wartości początkowej budynku, wynoszącej na koniec 2005r. 1.576.356,51 zł. W konsekwencji oddanie budynku lub jego części po ulepszeniach z 2006r. do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, będzie następować w ramach pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 lit. b ustawy VAT. Dojdzie do niego bowiem po ulepszeniu w sytuacji, gdy wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Część budynku o powierzchni wynoszącej 181 m2 została przez ówczesną P. R. S.A. wynajęta ówczesnej P. P. S.A. począwszy od dnia 1 lutego 2009r. Zawarcie i wykonanie tej umowy skutkowało pierwszym zasiedleniem wynajmowanej części budynku. Część budynku, która została w ten sposób zasiedlona winna być ustalona uwzględniając odpowiednio powierzchnię wynajmowaną wynoszącą 181 m#178;. W związku z powyższym planowana obecnie sprzedaż budynku w tej części nastąpi w okresie dłuższym niż dwa lata licząc od 1 lutego 2009r. a tym samym będzie objęta zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Dostawa budynku w tej części nie nastąpi bowiem w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim a jednocześnie pomiędzy pierwszym zasiedleniem a planowaną dostawą upłynie okres dłuższy niż 2 lata.

Ze zwolnienia z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT nie będzie natomiast mogła korzystać dostawa budynku w pozostałej jego części, gdyż:

w części, w której budynek nie był po ulepszeniach w 2006r. wynajmowany lub wydzierżawiany, planowana sprzedaż budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia,

w części, w której budynek był lub jest nadal wynajmowany na podstawie pozostałych umów w momencie dokonywania dostawy budynku nie minie okres dłuższy niż dwa lata od pierwszego zasiedlenia (wszystkie pozostałe umowy najmu zostały zawarte w 2010r.).

W związku z brakiem możliwości zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT, w stosunku do pozostałej części budynku należy kolejno zbadać możliwość zastosowania zwolnienia z podatku przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 10a.

Budynek nabyty został przez Spółkę w ramach transakcji, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usługa a zatem Spółce w stosunku do tego obiektu w związku z jego nabyciem nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe każe stwierdzić, że spełniona jest przesłanka dla zwolnienia z podatku wynikająca z art. 43 ust 1 pkt l0a lit. a ustawy VAT.

Ustawodawca w 43 ust. 1 pkt l0a lit. b ustawy VAT formułuje jednak drugi warunek dla zwolnienia z podatku, który musi być spełniony łącznie z warunkiem wynikającym z art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a. Wynika z niego, iż aby dostawa budynku lub jego części objęta była zwolnieniem z podatku, dokonujący dostawy nie mógł ponosić wydatków na ulepszenie budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej budynku. Spółka tymczasem wydatki na ulepszenie budynku ponosiła, przy tym jak zawarto już powyżej wartość nakładów na ulepszenie w 2006r. przekroczyła 30% jego wartości początkowej a ponadto w stosunku do tych nakładów Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Powyższe nie przesądza jednak o braku możliwości zastosowania omawianego zwolnienia. W art. 43 ust. 7a ustawodawca zawarł bowiem, że warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynek lub jego części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Przywołany przepis formułuje zatem okoliczność, która wyłącza stosowanie drugiego z omówionych powyżej warunków dla zwolnienia z podatku dostawy budynku lub jego części.

Wykładnię co do sposobu rozumienia treści art. 43 ust. 7a w zw. z ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT zawarł Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 14 września 2009r. o sygn. III SA/Wa 1359/10. Sąd stwierdził w nim m.in.: „(...) wydatków na ulepszenie z poszczególnych lat nie należy sumować (...)” i dalej „(...) termin 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy, należy liczyć od ostatniego ulepszenia rozumianego jednak zawsze w sensie jurydycznym. Ulepszeniem jest poczynienie nakładów w wysokości co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego z danego roku podatkowego (art. 16g ust. 13 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 2 pkt 14 lit. b ustawy)." Z orzeczenia tego wynika zatem, że okres 5 letni liczyć należy nie od jakiegokolwiek ostatniego ulepszenia, lecz od takiego ostatniego ulepszenia, które skutkowało nakładami w wysokości o najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego. Przy tym ulepszeń z kolejnych lat nie można sumować.

Taki sposób rozumienia omawianych przepisów wynika także z powołanego już powyżej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku o sygn. I SA/Gd 213/10. Oprócz bezpośredniego stwierdzenia, iż nakładów na ulepszenie z poszczególnych lat nie należy sumować, oraz że należy je za każdym razem odnosić do wartości początkowej powiększonej o poprzednio dokonane ulepszenia, w wyroku tym sąd zawarł ponadto, że: „Należy również mieć na uwadze, że do pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu VAT, może dochodzić wielokrotnie, po każdym ulepszeniu stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej obiektu i oddaniu do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu (np. najem, dzierżawa, sprzedaż) pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi obiektu, nie dojdzie natomiast do pierwszego zasiedlenia jeżeli obiekt po ulepszeniu będzie nadal wykorzystywany jak przed ulepszeniem stanowiącym co najmniej 30% wartości początkowej." Z powyższego fragmentu orzeczenia wynika zatem jednoznacznie, że wymóg użytkowania budynku przez określony czas musi być odnoszony nie do jakiegokolwiek ulepszenia, lecz takiego ulepszenia, które stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej środka trwałego.

Wnioski wypływające w przywołanych powyżej orzeczeń sądów administracyjnych są przy tym logiczne jeśli uwzględnić, że skoro z treści art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b wynika, iż ustawodawcę na potrzeby zastosowania omawianego zwolnienia interesują jedynie takie nakłady na ulepszenie, które przekraczają 30% wartości początkowej, to nie ma żadnego uzasadnienia dla tego, aby przyjmować, że w art. 43 ust. 7a chodzi o jakiekolwiek ulepszenie, tym bardziej, iż ust. 7a wprost nawiązuje do treści ust. 1 pkt l0a lit. b (warunku, o którym mowa w…). Przepis ust. 7a jest niejako uzupełnieniem, dopełnieniem normy wynikającej z ust. 1 pkt l0a lit. b.

Co istotne stanowisko powyższe podzielają także i same organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPPl-443-741/11-3/Igo z dnia 13 maja 2011r. zawarł, że „ (...) należy wskazać, iż w odniesieniu do budynków/budowli, w stosunku do których podatnik ponosił wydatki przewyższające 30% ich wartości początkowej, okres 5 lat, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy należy liczyć od chwili poniesienia ostatnich nakładów przewyższających 30% wartości początkowej, przy czym wspomniany przepis będzie miał zastosowanie pod warunkiem, że przedmiotowe nieruchomości po ich ulepszeniu i w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych."

Ten sam organ podatkowy także w interpretacji indywidualnej o sygn. IPPP3/443-651/10-2/IB z dnia 1 września 2010r. uzasadnia, iż „(...) dla części budynku warsztatowo - magazynowego nie będącej przedmiotem najmu, gdzie ostatnie ulepszenie powodujące przekroczenie 30% wartości początkowej nastąpiło w 2006r. Wnioskodawca będzie mógł zastosować zwolnienie w 2011r.”.

Odnosząc zatem treść art. 43 ust. 7a w zw. z ust. 1 pkt l0a lit. b ustawy VAT do okoliczności przedstawionych przez Spółkę, mając przy tym na uwadze powołane powyżej orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i Gdańsku oraz ww. interpretacje indywidualne, stwierdzić należy w pierwszej kolejności, iż ostatnie nakłady na ulepszenie budynku, które przekraczały 30% jego wartości początkowej, zgodnie z tym co zawarto w tabeli nr 1, poniesione zostały w 2006r. Uwzględniając zatem nakłady na ulepszenie budynku poniesione w roku 2006r. należy zbadać zatem dalej, czy spełniona jest przesłanka z art. 43 ust. 7a ustawy VAT. Nie ma natomiast konieczności badania nakładów na ulepszenie poniesionych w latach kolejnych po 2006r., gdyż w żadnym z tych lat wartość nakładów na ulepszenie budynku nie przekroczyła 30% jego wartości początkowej.

Przepis art. 43 ust. 7a ustawy VAT stanowi jednoznacznie: warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Ustawa VAT nie zawiera przy tym wskazania co do sposobu liczenia okresu pięcioletniego. Mając jednak na uwadze zawarte w ustawie VAT odesłanie do ustaw o podatku dochodowym (art. 2 pkt 14 ustawy VAT: w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym) oraz uwzględniając zasady wykładni systemowej, która każe stwierdzić, że pomiędzy ustawą o VAT a ustawą o podatku dochodowym, przez wzgląd na to że podatki te składają się na system podatkowy, zachodzić musi (i zachodzi) koherencja, którą należy respektować w procesie wykładni prawa podatkowego - wskazówek co do sposobu liczenia okresu 5 lat szukać należy w ustawie CIT.

Jak wynika z art. 16 ust. 13 ustawy CIT, jeżeli środki trwałe uległy ulepszeniu w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji, wartość początkową tych środków, ustaloną zgodnie z ust. 1 i 3-11, powiększa się o sumę wydatków na ich ulepszenie. Na tle powyższego przepisu formułowany jest pogląd, że w sytuacji, gdy wydatki na ulepszenie nie zostały jeszcze zakończone i w konsekwencji tego nie doszło do wzrostu wartości użytkowej ulepszanego środka trwałego, wartość początkowa nie powinna być zwiększana. Do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego dochodzi natomiast w momencie ukończenia prac nad ulepszeniem albo przynajmniej danego etapu takich prac, o ile rezultatem takiego etapu będzie możliwość efektywnego korzystania (użytkowania) przez podatnika z dokonanego ulepszenia. Innymi słowy „wzrost wartości użytkowej” ulepszonego środka trwałego należy rozpatrywać w kontekście przyjęcia do używania takiego środka. (Podatek dochodowy od osób prawnych. Rok 2005. Pod redakcją J. Marciniuka. Wydawnictwo C. H. Beck. Warszawa 2005, s. 568). Z powyższego wynika, że zwiększenie wartości początkowej środka trwałego następuje wraz z przyjęciem tego środka trwałego w stanie ulepszonym do używania. Oznacza to, że podatnicy w trakcie roku podatkowego, po zakończeniu prac nad ulepszeniem albo po zakończeniu etapu takich prac, które spełniają kryteria wyżej opisane, przyjmują ulepszenie (środek trwały w stanie ulepszonym) do używania, zwiększają wartość początkową środka trwałego i dokonują odpisów amortyzacyjnych już od powiększonej wartości początkowej. Prowadzi to dalej do wniosku, że na gruncie ustawy CIT zwiększenie wartości początkowej środka trwałego jest zawsze następstwem przyjęcia danego środka trwałego w stanie ulepszonym do używania. Nie powinno być zatem wątpliwości, że termin 5 letni, o którym mowa w art. 43 ust. 7a ustawy VAT należy liczyć od momentu przyjęcia środka trwałego do używania po ulepszeniu, bowiem od tej chwili następuje początek korzystania przez podatnika ze środka trwałego w stanie ulepszonym. Wykładnia taka pozostaje ponadto zgodna z przepisami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa. Zgodnie z jej art. 12 § 4, który ma walor przepisu ogólnego, terminy określone w latach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim roku, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim roku nie było - w dniu, który poprzedzałby bezpośrednio ten dzień.

Przenosząc powyższe uwagi na grunt rozpatrywanych tutaj okoliczności zauważyć zatem należy, że w przypadku wydatków na ulepszenie, poniesionych przez Spółkę w 2006r. miały miejsce dwa samodzielne etapy tego ulepszenia, które skutkowały, po zakończeniu każdego z nich, przyjęciem do używania, a więc:

w dniu 30 września 2006r. przyjęto do używania ulepszenie związane z montażem klimatyzacji,

w dniu 31 października 2006r. przyjęto do używania zadanie inwestycyjne pn. „zabudowa windy w budynku administracyjnym”, w wyniku którego zwiększono z tą datą wartość początkową budynku o nakłady związane z budową szybu windy (jednakże bez samego urządzenia windy) oraz zabudową zadaszenia wejścia głównego budynku.

W związku z powyższym okres pięcioletni liczony od dnia 31 października 2006r. minął 31 października 2011r. To zaś oznacza, że budynek w stanie ulepszonym, po poniesieniu w 2006r. nakładów na ulepszenie przekraczających 30 % jego wartości początkowej, począwszy od dnia 1 listopada 2011r. uznać należy za wykorzystywany w stanie ulepszonym przez Spółkę do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat, w rozumieniu art. 43 ust. 7a ustawy VAT. Tym samym przesłanka wymieniona w tym przepisie zostanie spełniona i w sprawie nie znajdzie zastosowania warunek, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy VAT. To zaś prowadzi do wniosku że planowana sprzedaż budynku administracyjnego w części, która nie będzie objęte zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10, będzie objęta zwolnieniem z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W ocenie Spółki także fakt poniesienia nakładów na budynek administracyjny, których wartość będzie doliczona do ceny sprzedaży lecz fizycznie będą one zakończone już po jego sprzedaży, nie będzie dla niej ulepszeniem nieruchomości. Wynika to z tego, że faktyczna (fizyczna) realizacja inwestycji i oddanie jej do używania nastąpi już po sprzedaży budynku, nakłady te będą zatem dotyczyć budynku który będzie już własnością kupującego i on przyjmie go do używania. Zatem fakt dokonania inwestycji pozostaje poza wpływem na sposób opodatkowania VAT transakcji sprzedaży.

Reasumując, uwzględniając przedstawione przez Spółkę okoliczności, planowana sprzedaż budynku będzie w całości zwolniona z podatku od towarów i usług.

Końcowo Spółka wskazuje, że dla zwolnienia z podatku dostawy budynku nie ma znaczenia wartość i sposób opodatkowania sprzedaży środków trwałych wymienionych w tabeli nr 2. Wymienione tam składniki majątku stanowią odrębne środki trwałe, których wartość w żaden sposób nie wpływa na wartość początkową samego budynku. Taki sposób ich klasyfikacji jest przy tym zgodny z ustawą CIT.

Parking samochodowy

Sprzedaż części parkingu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług. Nastąpi ona bowiem w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż po wybudowaniu i kolejnych ulepszeniach parking nigdy nie był oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi. W szczególności parking nigdy nie był przez Spółkę wynajmowany lub wydzierżawiany. Powyższe skutkuje konkluzją, że w przypadku parkingu nie znajdzie zastosowanie zwolnienie z podatku wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT.

Dostawa parkingu nie będzie mogła być zwolniona z podatku także na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT z tego powodu, że nie jest spełniony bezwzględny warunek zawarty pod lit. a tego przepisu. W stosunku bowiem do parkingu Spółce przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z wydatków na budowę parkingu.

Reasumując, sprzedaż parkingu będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług.

Zbiornik stalowy

Dostawa zbiornika stalowego podziemnego nie będzie mogła być zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT. Spółka nabyła ten zbiornik w wykonaniu czynności niepodlegającej opodatkowaniu. Zbiornik ten nigdy nie był następnie przez Spółkę oddany do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi, np. na podstawie umowy najmu lub dzierżawy. Zatem sprzedaż zbiornika nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia.

Jednocześnie jednak dostawa zbiornika będzie zwolniona z podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT. Nabycie zbiornika nastąpiło bowiem na podstawie transakcji, która nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług a jednocześnie na zbiornik ten nie czyniono jakichkolwiek nakładów skutkujących jego ulepszeniem. Warunki wymienione zatem pod lit. a i b ww. przepisu są spełnione.

Reasumując sprzedaż zbiornika będzie zwolniona z podatku.

Sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntu

Sposób opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania części gruntu determinowany jest, zgodnie z tym co zawarto na wstępie, sposobem opodatkowaniem dostawy znajdujących się na nim budynków i budowli. Uwzględniając natomiast, że sprzedaż budynku administracyjnego i zbiornika stalowego podziemnego będzie zwolniona z podatku a sprzedaż parkingu opodatkowana, powstaje konieczność proporcjonalnego opodatkowania sprzedaży w części obejmującej prawo użytkowania części gruntu.

Co do sposobu przypisania gruntu do poszczególnych budynków i budowli wskazać należy na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 lipca 2008r. o sygnaturze III SA/Gl 1757/07, w którym zawarto że: „wydaje się całkowicie zasadnym, że należałby w takim przypadku wartość gruntu podzielić i przyjąć zasadą proporcjonalności do wartości budynków. Stosowana bowiem proporcjonalność udziału wartości danego obiektu w całości wartości budynków i budowli i zależnie od wskaźnika wyliczenie powierzchni gruntu podlegającej opodatkowaniu jest najbardziej obiektywnym rozwiązaniem”. Sąd zwrócił uwagę, iż istniejąca prawda np. możliwość alokacji w zależności od powierzchni ale odniesienie się do wartości poszczególnych obiektów jest najbardziej racjonalna i odpowiadająca istocie podatku, który związany jest z wartościami pieniężnymi a nie ilościowymi.

Taki sposób przyporządkowania wartości gruntu do podstawy opodatkowania poszczególnych sprzedawanych budynków zaakceptował również Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Skarbowego w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 30 marca 2007r. o sygnaturze PP II 443/1/78/31636/07. Organ podatkowy podkreślił w tym postanowieniu, że: „wartość budynków i budowli, w oparciu o którą powinna zostać ustalona powyższa proporcja to rzeczywista wartość tych nieruchomości w momencie sprzedaży. Za wartość tę należy uznać kwotą netto należną z tytułu ich sprzedaży”.

Reasumując, w ocenie Spółki sprzedaż prawa wieczystego użytkowania gruntów powinna być traktowana na potrzeby opodatkowania wg kryterium udziału wartości poszczególnych nieruchomości (budynek, parking, zbiornik) w sumie ich wartości. Tak ustalona proporcja powinna mieć zastosowanie do zasad opodatkowania sprzedaży prawa wieczystego użytkowania i w odpowiedniej części sprzedaż ta powinna być zwolniona lub opodatkowana, tak jak nieruchomości znajdujące się na tych gruntach.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Na wstępie należy zauważyć, że ze względu na wspólną podstawę prawną rozstrzygnięcia w zakresie opodatkowania planowanej dostawy budynku administracyjnego, parkingu samochodowego i zbiornika stalowego podziemnego oraz ze względu na powiązanie dostawy tego budynku i tych budowli z dostawą prawa wieczystego użytkowania gruntu, na którym budynek i budowle się znajdują, w przedmiotowej sprawie wydano jedną interpretację obejmującą 3 przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku ORD-IN zdarzenia przyszłe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towarami, stosownie do art. 2 pkt 6 ww. ustawy, są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl przepisu art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Zgodnie z brzmieniem art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem art. 41 ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 ustawy.

W myśl art. 146a pkt 1 ww. ustawy o VAT – dodanego do tej ustawy od dnia 1 stycznia 2011r. - w okresie od dnia 1 stycznia 2011r. do dnia 31 grudnia 2013r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi bądź zwolnienie od podatku.

Natomiast zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Definicję pierwszego zasiedlenia zawiera art. 2 pkt 14 ww. ustawy, zgodnie z którym, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30 % wartości początkowej tych obiektów.

Warunku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy o VAT).

Zatem jeżeli dostawa budynków, budowli lub ich części jest objęta zwolnieniem z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, wówczas badanie przesłanek wynikających z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 10a staje się bezzasadne.

Jak stwierdzono powyżej ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług może korzystać dostawa budynków i budowli lub ich części.

Zgodnie z Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych (PKOB) wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999r. (Dz. U. Nr 112 poz. 1316 ze zm.) przez obiekt budowlany rozumie się konstrukcję połączoną z gruntem w sposób trwały, wykonany z materiałów budowlanych i elementów składowych będący wynikiem prac budowlanych. Budynki natomiast to zadaszone obiekty budowlane wraz z wbudowanymi instalacjami i urządzeniami technicznymi, wykorzystywane dla potrzeb stałych, przystosowane do przebywania ludzi, zwierząt lub ochrony przedmiotów.

W myśl art. 3 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2010r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) ilekroć w ustawie jest mowa o:

obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć:

budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi,

budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami,

obiekt małej architektury;

budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Jak wynika z art. 29 ust. 5 ustawy o VAT, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Jednocześnie wskazać należy, iż na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73 poz. 392 ze zm.), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z wniosku wynika, iż Przedsiębiorstwo T. S.A. w R. (potem pod nazwami P. R. S.A. i D. R. S.A.), którego następcą prawnym od dnia 3 stycznia 2011r., na skutek połączenia jest Wnioskodawca, wcześniej pod nazwą P. P. S.A. (dalej jako Spółka), na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 grudnia 1993r. - Repertorium Nr xxx/93, nabyło od ówczesnego Przedsiębiorstwa T. w R. – P. P. m.in.:

prawo użytkowania wieczystego szeregu działek gruntu objętych wówczas księgą wieczystą KW nr xxx prowadzoną przez Sąd Rejonowy w R.,

własność budynków posadowionych na ww. działkach, stanowiących odrębny od gruntu przedmiot własności.

Wnioskodawca zamierza sprzedać budynek administracyjny o powierzchni użytkowej 1.838 m kw., stanowiący odrębny od gruntu przedmiot własności.

Wartość początkowa budynku w dniu wprowadzenia do ksiąg wynosiła (w kwocie po abominacji) 410.805,73 zł. W dniu 1 stycznia 1995r. wartość początkowa została zaktualizowana zgodnie z obowiązującymi wówczas przepisami i wynosiła po aktualizacji 735.200,00 zł.

Następnie na ww. budynek czynione były nakłady skutkujące jego wielokrotnym ulepszeniem. Wartość tych nakładów i czas ich dokonania Wnioskodawca zobrazował w tabeli nr 1. Przy tym ówczesne Przedsiębiorstwo T. S.A. w R. (potem pod nazwą P. R. S.A. i D. R. S.A.) odliczało podatek od towarów i usług od wydatków ponoszonych na ulepszenie budynku, dokonując obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z nakładów na ulepszenie.

Po przyjęciu na stan środków trwałych i następnie po dokonaniu kolejnych ulepszeń, budynek był i jest nadal wykorzystywany do czynności opodatkowanych.

Budynek ten w części był także i jest nadal wynajmowany, przy czym wynajem budynku był/jest czynnością opodatkowaną VAT. Okresy trwania wynajmu wraz z podaniem wielkości wynajmowanych części (powierzchni) budynku wyszczególniono w opisie zdarzenia przyszłego.

Wnioskodawca planuje dokonanie sprzedaży w listopadzie lub grudniu 2011r.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy dostawa przedmiotowego budynku administracyjnego będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zgodnie z powołanym art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W przedmiotowej sprawie budynek administracyjny został nabyty przez podmiot, którego Wnioskodawca jest następcą prawnym, w dniu 30 grudnia 1993r. jako nakład inwestycyjny w ramach zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zatem nie w wykonaniu czynności podlegającej opodatkowaniu. W momencie nabycia budynku 30 grudnia 1993r. nie wystąpiło więc pierwsze zasiedlenie tego budynku.

Po zakupie i po aktualizacji wartości początkowej (1 stycznia 1995r.) budynek administracyjny był ulepszany.

Pierwsza suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku miała miejsce w 2000r.

Kolejna suma ulepszeń narastająco, która stanowiła co najmniej 30% wartości początkowej budynku (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z lat 1995-2000 i 2000) miała miejsce w 2006r.

Natomiast suma ulepszeń ponoszonych w kolejnych latach 2007, 2009 i 2010, w odniesieniu do wartości początkowej środka trwałego (zaktualizowanej o sumę ulepszeń z lat 1995-2000 i 2000 oraz z lat 2002, 2004, 2005 i 2006) nie przekroczyła 30% wartości początkowej środka trwałego.

Zatem należy zbadać czy doszło do pierwszego zasiedlenia po okresie, gdy nastąpiło ulepszenie tj. wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej. Wnioskodawca wskazał, że część budynku była wynajmowana od 2009r.

W świetle powyższego, w przedmiotowej sprawie doszło do pierwszego zasiedlenia części budynku, która była przez Wnioskodawcę wynajmowana po ostatnim ulepszeniu, które stanowiło co najmniej 30% wartości początkowej.

Odnosząc przedstawione wyżej zdarzenie przyszłe do powołanych w sprawie przepisów prawa stwierdzić należy, iż planowana przez Wnioskodawcę dostawa części budynku, która była wynajmowana przez Wnioskodawcę, nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia, gdyż ta część budynku po ulepszeniu została oddana do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu użytkownikowi.

Zauważyć jednak należy, iż ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT korzystać będzie tylko dostawa wynajmowanej od dnia 1 lutego 2009r. dla P. S.A. (D. P S.A.) części budynku o powierzchni 181 m2, gdyż nie będzie dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim i pomiędzy pierwszym zasiedleniem (1 lutego 2009r.) a planowaną dostawą budynku nie upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Natomiast planowana przez Wnioskodawcę dostawa pozostałej wynajmowanej przez niego części budynku, pomimo tego, że nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia, nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą tych części budynku (jaka ma mieć miejsce w listopadzie lub grudniu 2011r.) upłynie okres krótszy niż 2 lata.

Ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT nie będzie również mogła korzystać planowana przez Wnioskodawcę dostawa pozostałej niewynajmowanej części budynku administracyjnego, gdyż dostawa ta zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia.

Zatem w odniesieniu do dostawy:

wynajmowanej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT gdyż pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą tych części budynku upłynie okres krótszy niż 2 lata oraz

niewynajmowanej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust.1 pkt 10 ustawy o VAT, gdyż będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia,

zbadać należy warunki do zwolnienia opisane w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT.

W odniesieniu do tych części budynku, Wnioskodawcy przy nabyciu budynku nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Tym samym w przedmiotowej sprawie nie zachodzi okoliczność wyłączająca zastosowanie zwolnienia od podatku VAT określona w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy o VAT.

W przedmiotowej sprawie Wnioskodawca poniósł wydatki na ulepszenie budynku administracyjnego przewyższające 30% wartości początkowej tego budynku, od których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jak wyżej wykazano, ostatnie takie ulepszenie miało miejsce 2006r.

W związku z powyższym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z wyłączeniem dla zastosowania zwolnienia od podatku VAT, określonym w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy o VAT.

Ponieważ ostatnie ulepszenie przewyższające 30% wartości początkowej budynku, od którego Wnioskodawca miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego miało miejsce w dniu 31 października 2011r., zatem w przedmiotowej sprawie znajdzie zastosowanie art. 43 ust. 7a ustawy o VAT, zgodnie z którym, warunku o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat. Jeżeli bowiem dostawa budynku zostanie dokonana, jak wskazał Wnioskodawca we wniosku w listopadzie lub w grudniu 2011r., to w przedmiotowej sprawie, budynek w stanie ulepszonym będzie wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

W związku z powyższym dostawa wynajmowanej części budynku, która nie będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT oraz niewynajmowanej części budynku, będzie zwolniona od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT, w związku z art. 43 ust. 7a tej ustawy.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą