IBPP3/443-815/10/PK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 29 września 2010r. (data wpływu 22 października 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży środków trwałych - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22 października 2010r. wpłynął do tut. organu ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie opodatkowania sprzedaży środków trwałych.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca od stycznia 2004 roku prowadzi w ramach spółki działalność gospodarczą sklasyfikowaną pod numerem PKD 66.19.Z oraz pod numerem PKWiU 66.19. Powyższa działalność zgodnie z postanowieniami ustawy o podatku od towarów i usług znajduje się w wykazie usług zwolnionych od podatku. Na początku działalności, oprócz powyżej wspomnianej - korzystającej ze zwolnienia - prowadzona była działalność opodatkowana. W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca dokonał zakupu środka trwałego. Ponieważ struktura sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej była mniejsza niż 98% zastosowany współczynnik umożliwiający proporcjonalne odliczenie VAT-u naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych - samochodów ciężarowych których wartość początkowa przekraczała 15000,00 zł. W trakcie roku, w którym dokonano zakupu, okazało się jednak, że powyższe samochody są wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży zwolnionej a i struktura sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej potwierdziła ten fakt, gdyż sprzedaż zwolniona przekroczyła 98% sprzedaży ogółem. Działając w zgodzie z postanowieniami art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana została korekta podatku naliczonego. W chwili obecnej korekty zostały zakończone natomiast spółka nosi się z zamiarem sprzedaży wspomnianych środków trwałych.

Ponieważ całość podatku VAT została odprowadzona na konto urzędu na podstawie korekt deklaracji i których mowa w art. 91, spółka nie znajduje się w okresie korekt o których mowa w art. 91 ust. 4, a pojazdy są używane w rozumieniu art. 43 ust 2 dlatego uważamy, iż mamy prawo sprzedaży powyższych środków trwałych traktując ich sprzedaż jako zwolnioną na podstawie art. 43 ust 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Spółka używała samochody będące jej własnością przez co najmniej pół roku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy prawidłowa jest interpretacja dotycząca możliwości zakwalifikowania sprzedaży środków trwałych jako sprzedaży zwolnionej po dokonanej korekcie podatku naliczonego o której mowa w art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług...

Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku zwalnia się od podatku dostawę towarów używanych, pod warunkiem, że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawa dookreśla pojęcie towaru używanego m.in. jako ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania nimi jak właściciel. Zważywszy na powyższe sformułowanie ustawowe, Wnioskodawca uważa, iż zakupione przez spółkę środki trwałe będą korzystały ze zwolnienia przy sprzedaży o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 2 wspomnianej ustawy. Argumentację swą opiera na dwóch bezsprzecznych faktach. Pierwszy - spółka używała samochody będące jej własnością przez co najmniej pół roku. Ponadto podatek, który spółka odliczyła z tytułu zakupu środków trwałych, został odprowadzony w całości na konto urzędu na podstawie korekty deklaracji o której mowa w art. 91 ww. ustawy. Czyli w rzeczywistości, nie został odliczony podatek z tytułu zakupu wspomnianych środków trwałych. Jednocześnie za bardzo ważny argument podtrzymujący tok rozumowania Wnioskodawcy należy przyjąć, iż treści art. 91 ust. 4 ww. ustawy zawiera fikcję-domniemanie prawne, iż w okresie korekty, gdy dokonywana jest sprzedaż, uważa się iż towary są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu. W przypadku spółki korekta została w całości już dokonana czyli wspomniane domniemanie nie dotyczy przypadku jaki ma miejsce w spółce. Na tym etapie wnioskowania należy zadać pytanie. Jak winna być traktowana sprzedaż po dokonaniu całkowitej korekty, która to doprowadziła do stanu, że podatnik nie odliczył w ogóle podatku naliczonego z tytułu zakupu środków trwałych w związku z tym, iż były one związane wyłącznie z czynnościami zwolnionymi... Drugą zasadniczą kwestią jest przestrzeganie konstytucyjnej zasady równości obywateli w sytuacji przytoczonej powyżej w stosunku do obywateli którym przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT bądź w stosunku do podatników którzy skorzystali z prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu samochodu osobowego... Zdaniem Wnioskodawcy fikcja-domniemanie prawne zawarte w art. 91 ust 4 ustawy odnosi się do sytuacji, gdy podatnikowi przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, następnie prawo to się zmieniło, a podatnik jest w trakcie czasokresu, gdy zobowiązany jest do sporządzenia korekty. Konkludując, odnosi się do podatników w trakcie weryfikacji podatku i jego zwrotu. Sytuacja wskazana w art. 91 ust 4 ustawy daje nawet wyraźną wskazówkę, iż tylko i wyłącznie w okresie wspomnianej korekty, aż do jej zakończenia, towary powinny być traktowane jako wykorzystane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu.

Wnioskodawca jest przekonany, iż w powyższym zakresie należy zastosować wykładnię literalną wspomnianego przepisu, a interpretowanym zwrotom, którym zostało przypisane konkretne znaczenie językowe, nie należy nadawać innego specjalnego znaczenia oprócz tego, które wyraźnie wymieniono w tekście.

Ponadto posługując się wykładnią celowościową, Wnioskodawca jest przekonany o celowym działaniu ustawodawcy, który w sposób wyraźny dookreśla zakres stosowania przepisu przyjmując nawet fikcję prawną tylko w tym konkretnym przypadku. Dlatego też w związku z przedłożoną powyżej argumentacją, sprzedaż danego środka po dokonanej korekcie jest traktowana jako sprzedaż zwolniona zwłaszcza, że wspomniany środek trwały służył w całości działalności zwolnionej. Zdaniem Wnioskodawcy niekonstytucyjną byłaby wykładnia rozszerzająca wspomnianego przepisu. Doprowadziłaby ona do sytuacji że mimo, iż po dokonanej korekcie podatnik nie odliczyłby podatku naliczonego z tytułu zakupu środka trwałego, ma natomiast obowiązek jego naliczenia przy sprzedaży. Sytuacja takiego podatnika nie stawia go w równości z innym którzy mieli prawo do odliczenia podatku VAT np. z tytułu zakupu samochodu osobowego, ale korzystają ze zwolnienia przez wzgląd na treść art. 43 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 wspomnianej ustawy - użytkowanie pojazdu przez okres niż pół roku. W oparciu o powyższe, przytoczoną argumentację, wykładnię oraz transparentność zasad prawa Wnioskodawca sądzi, iż jego interpretacja jest uzasadniona. Tym samym uważa, iż przy sprzedaży środka trwałego ma prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie zapisu art. 43 ust. 1 pkt 2 w zw. art. 43 ust 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu tym podatkiem podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Co do zasady stosownie do art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a ww. ustawy stawka podatku wynosi 23% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1 oraz art. 146f. Przy czym ustawodawca od powyższej zasady ustanowił szereg wyjątków, a jednym z nich jest zwolnienie od podatku dostawy towarów używanych, pod warunkiem że w stosunku do tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT). Przez towary używane, rozumie się ruchomości, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 ustawy o VAT).

Aby skorzystać z ww. zwolnienia konieczne jest spełnienie dwóch warunków łącznie:

używanie przez dostawcę towaru przynajmniej przez pół roku,

brak prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tego towaru.

Trzeba tutaj podkreślić, iż ustawodawca nie uzależnia zastosowania zwolnienia od faktycznie dokonanego lub niedokonanego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu danego towaru ale od samego prawa do odliczenia niezależnie czy podatnik z niego skorzysta czy też nie.

Zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego, co do zasady reguluje art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi przepisami prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Natomiast w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W sytuacji gdy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa powyżej, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

W ust. 10 art. 90 ustalono normę zgodnie z którą w przypadku gdy ww. proporcja

przekroczyła 98 % - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego,

nie przekroczyła 2 % - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Z powyższych przepisów wynika, że w pierwszej kolejności wyodrębnia się podatek naliczony przy wydatkach, które mają związek tylko ze sprzedażą opodatkowaną i tylko ze sprzedażą zwolnioną lub niepodlegające opodatkowaniu. dopiero gdy nie jest możliwe taki wyodrębnienie stosuje się odliczenie na zasadach określonych w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Należy więc podkreślić, iż zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT dla określenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia możliwe jest tylko w stosunku do tych kwot podatku naliczonego, których Wnioskodawca nie może przyporządkować bezpośrednio do czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje.

Obowiązek określony w art. 90 ust. 1 ustawy polega na faktycznym wyodrębnieniu wskazanych kwot w oparciu o rzeczywiste i racjonalne kryteria. Wyodrębnienie to winno nastąpić zgodnie ze stanem rzeczywistym, aby określić jaką część danego towaru czy usługi podatnik rzeczywiście wykorzystuje do wskazanych czynności.

Jak wynika z wniosku Wnioskodawca prowadził sprzedaż mieszaną (opodatkowaną i zwolnioną) zatem jak wyjaśnił dokonał odliczenia zgodnie z ustaloną proporcją o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.

Dalej wyjaśnił, że w trakcie roku, w którym dokonano zakupu środka trwałego (samochodów), okazało się jednak, że są one wykorzystywane wyłącznie do sprzedaży zwolnionej a i struktura sprzedaży opodatkowanej do zwolnionej potwierdziła ten fakt, gdyż sprzedaż zwolniona przekroczyła 98% sprzedaży ogółem. Działając w zgodzie z postanowieniami art. 91 ustawy o podatku od towarów i usług dokonana została korekta podatku naliczonego.

Zatem ww. towary służyły wyłącznie do sprzedaży zwolnionej i nie nastąpiła też zmiana ich przeznaczenia w roku nabycia. Konsekwentnie podatek naliczony nie podlegał odliczeniu.

Trzeba tutaj wskazać, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, w związku z nabyciem których podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że w sytuacji gdy podatnik dokona odliczenia podatku naliczonego od nabyć, towarów lub usług wykorzystywanych wyłącznie do działalności zwolnionej lub nie podlegającej opodatkowaniu podatnik winien skorygować uprzednio dokonane odliczenia. przy czym należy zauważyć, że korekta taka winna być dokonana na podstawie art. 81 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zgodnie z którym jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. § 2 tego przepisu stanowi, iż skorygowanie deklaracji następuje przez złożenie korygującej deklaracji wraz z dołączonym pisemnym uzasadnieniem przyczyn korekty.

W celu realizacji powyższej normy podatnik winien skorygować deklaracje podatkową za okres rozliczeniowy w którym dokonano przedmiotowego odliczenia czego konsekwencją będzie „anulowanie” błędnie dokonanego odliczenia, a tym samym prawidłowe rozliczenie danego okresu rozliczeniowego.

Gwoli wyjaśnienia trzeba wskazać, że art. 91 ust. 4 ustawy o VAT na podstawie którego Wnioskodawca dokonał korekty odliczonego podatku z tytułu zakupu samochodu ciężarowego w przedmiotowej sytuacji nie znajdzie zastosowania. Zgodnie z tym przepisem w przypadku gdy w okresie korekty, o której mowa w ust. 2, nastąpi sprzedaż towarów lub usług, o których mowa w ust. 2, lub towary te zostaną opodatkowane zgodnie z art. 14, uważa się, że te towary lub usługi są nadal wykorzystywane na potrzeby czynności podlegających opodatkowaniu u tego podatnika, aż do końca okresu korekty.

W przepisie tym jest odesłanie do ust. 2 art. 91 który reguluje sposób korekty, o której mowa w ust. 1, środków trwałych o wartości od 15 000 zł. Natomiast stosownie do ust. 1 art. 91 po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.

Przepis ten wprost odnosi się do korekty dokonywanej po roku w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego i który jest obliczony w sposób określony w art. 90 ust. 2-6, a w konsekwencji również ust. 4 art. 91, przywołany przez Wnioskodawcę, odnosi się do powyższego. Natomiast jak wynika z wniosku przedmiotowy samochód ciężarowy używany był wyłącznie do działalności nieopodatkowanej czyli nie dającej prawa do odliczenia, a tym samym nie znajdzie zastosowanie również art. 90 ust. 2-6 gdzie jest mowa o ustalaniu proporcji na podstawie której dokonywane ma być odliczenie.

Podsumowując, Wnioskodawca winien skorygować odliczony podatek na podstawie art. 81 ustawy Ordynacja podatkowej.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, że może korzystać ze zwolnienia z opodatkowania przy sprzedaży środków trwałych należy uznać za prawidłowe, jednakże uzasadnienie zwolnienia wynika z innej podstawy prawnej niż wskazano we wniosku. Zatem oceniają stanowisko całościowo należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25-366 Kielce po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.