ITPP2/443-833/10/AP

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 6 sierpnia 2010 r. (data wpływu 12 sierpnia 2010 r.), uzupełnionym w dniu 6 października i 9 listopada 2010 r. (daty wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 12 sierpnia 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 6 października i 9 listopada 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia od podatku przy dostawie prawa wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w 2000 r., nabywając przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 K.c., nabyła, jako jeden ze składników jego majątku, prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej oraz prawo własności znajdującego się na tym gruncie pawilonu handlowego o powierzchni użytkowej 841 m2. Po dokonaniu zakupu okazało się, że na sąsiedniej nieruchomości w 1992 r. został wzniesiony budynek apteki, który wybudowano z przekroczeniem granicy nieruchomości, w związku z czym w części znajdował się on w granicach nieruchomości nabytej przez Spółkę. Część budynku apteki znajdująca się na nieruchomości będącej w użytkowaniu wieczystym Spółki nigdy nie została przyjęta do ewidencji środków trwałych. Spółka nigdy nie wynajmowała i nie wydzierżawiała Jej gruntu osobom korzystającym z budynku apteki. Grunt ten nie był również przedmiotem innej umowy, obejmującej odpłatne lub nieodpłatne korzystanie z nieruchomości.

W 2009 r. Spółka zbyła część nieruchomości na rzecz osoby trzeciej i w księdze wieczystej pozostała jedynie działka nr 343/1 o powierzchni 67 m2, zabudowana częścią budynku apteki wzniesionego przez małżonków P. Aktem notarialnym. Spółka zbyła na ich rzecz prawo użytkowania wieczystego tej działki oraz prawo własności ww. części budynku. W treści aktu notarialnego wskazano, iż czynność podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ustawy o podatku od towarów i usług. Strony określiły wartość użytkowania wieczystego na kwotę 32.000 zł, wartość części budynku na kwotę 17.000 zł i wartość poniesionych przez małżonków P. nakładów na wybudowanie budynku na kwotę 17.000 zł.

W związku z powyższym w uzupełnieniu do wniosku zadano następujące pytanie.

Czy dostawa prawa wieczystego użytkowania gruntu w postaci działki nr 342/1 o pow. 67 m2, zabudowanego częścią budynku wybudowanego przez nabywców tego prawa, jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, czy też podlega opodatkowaniu stawką 22%...

Zdaniem Wnioskodawcy dostawa prawa użytkowania wieczystego gruntu zabudowanego budynkiem wzniesionym przez nabywcę, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 w związku z art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług.

Spółka pierwotnie uważała, co wyraziła w treści aktu notarialnego, iż doszło do dostawy części budynku wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu, zatem dostawa ta jest zwolniona od podatku na podstawie ww. przepisów, a podstawą opodatkowania jest kwota należna od nabywcy w wysokości 32.000 zł. Jednakże na tle przepisów prawa cywilnego, w tym w szczególności art. 235 § 1 Kodeksu cywilnego, powzięła wątpliwość, czy transakcja winna obejmować dostawę części budynku. Spółka wskazała, iż zgodnie z powołanym przepisem użytkownik wieczysty jest właścicielem budynków budowli lub urządzeń bądź przez siebie nabytych, bądź przez siebie wybudowanych. Z uwagi na okoliczność, iż budynek apteki został wybudowany przez małżonków P. przed nabyciem przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego nieruchomości oraz na fakt, iż w umowie zakupu brak jest jakiejkolwiek wzmianki o nabyciu prawa własności części budynku apteki, Spółka nie będąc właścicielem części budynku apteki nie mogłaby dokonać jego dostawy. Spółka zwróciła uwagę, iż przedmiotem umowy jest użytkowanie wieczyste nieruchomości zabudowanej budynkiem trwale związanym z gruntem w rozumieniu art. 29 ust. 5 ustawy.

Według Spółki, w sytuacji przyjęcia, iż przedmiotem dostawy jest jedynie prawo wieczystego użytkowania gruntu, przy nabyciu którego nie przysługiwało prawo obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, należy rozważyć czy przyjęcie, iż czynność dostawy takiego prawa użytkowania wieczystego jest czynnością opodatkowaną nie stanowiłoby naruszenia zasady neutralności podatku, wynikającej z VI Dyrektywy Rady UE z dnia 17 maja 1977 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ww. ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(…)

6. oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste,

7. zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Przez towary, w myśl art. 2 pkt 6 ww. ustawy, należy rozumieć rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Stosownie do przepisu art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę.

W ust. 1 pkt 10 ww. artykułu, ustawodawca zwolnił od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem, gdy:

dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim,

pomiędzy pierwszym zasiedleniem, a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 ustawy, rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

wybudowaniu lub

ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego,

dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Kwestię opodatkowania dostawy gruntu, na którym posadowione są budynki rozstrzyga przepis art. 29 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale z gruntem związanych. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Stosownie do § 12 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799), zwalnia się od podatku zbycie prawa wieczystego użytkowania gruntu, w przypadku dostawy budynków lub budowli, jeżeli budynki te lub budowle albo ich części są zwolnione od podatku.

Z ww. regulacji ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że opodatkowaniu podlegają dostawy, których przedmiotem są nieruchomości gruntowe, zabudowane i niezabudowane, przy czym w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane 22% stawką podatku są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast zwolnione od podatku od towarów i usług są dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę.

Z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.) wynika, iż przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Budowlą - stosownie do pkt 3 ww. artykułu - jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Przepis art. 235 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) stanowi, że budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie Skarbu Państwa lub gruncie należącym do jednostek samorządu terytorialnego bądź ich związków przez wieczystego użytkownika stanowią jego własność. To samo dotyczy budynków i innych urządzeń, które wieczysty użytkownik nabył zgodnie z właściwymi przepisami przy zawarciu umowy o oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste.

Stosownie do art. 151 Kodeksu cywilnego, jeżeli przy wznoszeniu budynku lub innego urządzenia przekroczono bez winy umyślnej granice sąsiedniego gruntu, właściciel tego gruntu nie może żądać przywrócenia stanu poprzedniego, chyba że bez nieuzasadnionej zwłoki sprzeciwił się przekroczeniu granicy albo że grozi mu niewspółmiernie wielka szkoda. Może on żądać albo stosownego wynagrodzenia w zamian za ustanowienie odpowiedniej służebności gruntowej, albo wykupienia zajętej części gruntu, jak również tej części, która na skutek budowy straciła dla niego znaczenie gospodarcze.

Analiza powyższych przepisów Kodeksu cywilnego pozwala stwierdzić, iż w sytuacji, gdy budynek został wybudowany z przekroczeniem granicy nieruchomości gruntowej, nie staje się on automatycznie własnością właściciela (lub użytkownika wieczystego) sąsiedniego gruntu. Jak wskazuje wykładnia art. 151 Kc, jeśli posiadacz sąsiedniego gruntu nie wniósł bezzwłocznie sprzeciwu, należy uznać, iż wyraził zgodę na położenie części budynku przekraczającej granicę jego działki. Z zapisu zawartego w zdaniu drugim powyższego przepisu wynika, że w ww. sytuacji właściciel sąsiedniego gruntu dysponuje jedynie gruntem położonym pod budynkiem (jego częścią) i ma prawo żądać od właściciela budynku wykupienia tej części gruntu lub ustanowienia jej służebności.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka sprzedała prawo użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej zabudowanej częścią budynku apteki oraz prawo własności tej części budynku, na rzecz małżonków P., którzy ww. budynek wybudowali w okresie przed nabyciem przez Spółkę praw do ww. nieruchomości. Budynek apteki został wybudowany z przekroczeniem granicy działki, stąd jego część posadowiona jest na działce będącej przedmiotem sprzedaży przez Spółkę w akcie notarialnym. Ww. działka nie była wynajmowana, dzierżawiona, ani w żaden inny sposób udostępniona odpłatnie lub nieodpłatnie osobom korzystającym z budynku apteki. Przy sprzedaży zastosowano zwolnienie od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Na tle ww. stanu faktycznego Spółka powzięła wątpliwość, czy prawidłowo postąpiła sprzedając prawo wieczystego użytkowania gruntu oraz prawo własności położonej na tym gruncie części budynku apteki, wybudowanego z przekroczeniem granicy działki przed nabyciem przez Spółkę prawa użytkowania wieczystego przedmiotowej nieruchomości, stosując przy tej transakcji zwolnienie od podatku.

Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny oraz powołane przepisy prawa, przy szczególnym uwzględnieniu przepisu art. 151 Kc, należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sytuacji Spółka nie miała prawa do rozporządzania jak właściciel częścią budynku apteki, gdyż w rozumieniu cywilistycznym nie wystąpiła żadna transakcja przenosząca takie prawo na Jej rzecz. Spółka miała zatem prawo sprzedać wyłącznie grunt (działkę nr 343/1), na którym położona jest część budynku apteki należącego do sąsiedniej nieruchomości. W związku z powyższym przy dostawie tej nie miały zastosowania przepisy art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż regulują one kwestię zwolnienia od podatku przy sprzedaży budynku, budowli lub ich części. W przedmiotowej transakcji należało wziąć pod uwagę regulację zawartą w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Z uwagi na fakt, iż na ww. działce znajdowała się część budynku apteki – co oznacza, iż gruntu tego nie można uznać za teren niezabudowany inny niż budowlany lub przeznaczony pod zabudowę - jej sprzedaż nie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie ww. przepisu. W efekcie dostawa ta winna zostać opodatkowana stawką podstawową, tj. 22%.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.