ILPB3/423-513/10-2/GC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki – reprezentowanej przez Pełnomocnika -przedstawione we wniosku z dnia 08 czerwca 2010 r. (data wpływu 11.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 11 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

Spółka zamierza wypłacić dywidendę udziałowcowi. W tym celu planowane jest podjęcie Uchwały zgromadzenia wspólników w przedmiocie wypłaty zysku (dywidendy) w formie niepieniężnej, tzn. w postaci przeniesienia na udziałowca własności nieruchomości należącej do Spółki.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy prawidłowe jest stanowisko Spółki, zgodnie z którym wypłata dywidendy w formie niepieniężnej, w przypadku, gdy taką formę dywidendy przewiduje uchwała zgromadzenia wspólników, nie będzie skutkować dla Spółki powstaniem przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych...

Zdaniem Wnioskodawcy, wypłata dywidendy w formie niepieniężnej nie skutkuje powstaniem przychodu do opodatkowania po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę, a jedynie powoduje powstanie przychodu z udziału w zyskach osób prawnych po stronie udziałowca.

Na gruncie Kodeksu spółek handlowych, dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej, jak i niepieniężnej. Na możliwość stosowania dywidendy niepieniężnej, (zwanej również rzeczową lub w naturze) oraz zalety takiej formy dywidendy, wskazuje się w doktrynie prawa handlowego, przy czym należy zauważyć, że Kodeks spółek handlowych nie preferuje żadnej z powyższych form wypłaty dywidendy - w szczególności nie ustanawia pierwszeństwa formy pieniężnej nad niepieniężną ani nie wprowadza zakazu dywidendy niepieniężnej. Postanowienia Kodeksu spółek handlowych mogą być odnoszone w równym stopniu zarówno do dywidend w pieniądzu, jak i niepieniężnych. Skoro postanowienia ustawowe nie przesądzają o wyższości jednej formy wypłaty dywidendy nad drugą, należy przyjąć, że obie formy są równorzędne.

A zatem, w przypadku podjęcia uchwały o wypłacie dywidendy w gotówce, zobowiązanie spółki ma od początku charakter pieniężny, natomiast jeżeli podjęta jest uchwała o wypłacie gotówki w postaci niepieniężnej, zobowiązanie spółki ma od początku charakter niepieniężny. Niezależnie zatem od postaci dywidendy, nie zmienia się jednostronny charakter zobowiązania spółki względem wspólnika. Wykonanie tego zobowiązania (to jest wypłata dywidendy) jest świadczeniem jednostronnym, ponieważ skutkuje powstaniem przysporzenia majątkowego jedynie po stronie otrzymującego dywidendę udziałowca. Prawo udziałowca do udziału w zyskach spółki kapitałowej (prawo do dywidendy) jest podstawowym prawem majątkowym, przysługującym z tytułu posiadania udziałów / akcji danej spółki.

W doktrynie prawa handlowego powszechnie przyjmuje się, że z chwilą podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników o podziale zysku to abstrakcyjne prawo majątkowe konkretyzuje się w postaci roszczenia obligacyjnego wierzyciela (wspólnika) do dłużnika (spółki). Zatem zarówno o powstaniu, jak i o treści roszczenia wspólnika będzie decydować przede wszystkim brzmienie stosownej uchwały zgromadzenia wspólników. Spółka natomiast z tytułu wypłaty dywidendy nie ma względem wspólnika żadnych roszczeń. W związku z powyższym, z punktu widzenia cywilistycznego, obowiązek wypłaty dywidendy jest zobowiązaniem jednostronnym, wynikającym z przepisów ustawowych, umowy spółki i uchwały zgromadzenia wspólników.

Zatem, wypłata dywidendy jest świadczeniem dłużnika (Spółki) na rzecz wierzyciela (wspólnika), któremu nie towarzyszy żadne świadczenie wzajemne wspólnika. W szczególności wypłata dywidendy nie następuje w wyniku umowy zawartej pomiędzy udziałowcami i spółką w znaczeniu prawa cywilnego. W wyniku wypłaty dywidendy po stronie wypłacającego nie następuje zatem żadne przysporzenie majątkowe, gdyż beneficjenci świadczenia (tj. udziałowcy) w wyniku jego otrzymania nie są zobowiązani do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, które mogłoby być zakwalifikowane jako przychód należny spółki.

Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną organów podatkowych oraz orzecznictwem sądów administracyjnych, przychód podatkowy kreują jedynie te zdarzenia, które powodują powstanie trwałego przysporzenia majątkowego, rozumianego jako definitywne powiększenie aktywów podatnika (wyrok NSA w Warszawie z 27.11.2003 r. III SA 3382/02; wyrok NSA z 14.05.1998 r. SA/Sz 1305/97; interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie w imieniu Ministra Finansów z 21.02.2008 r. IP-PB3-423-490/07-2/KB; postanowienie Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z 11.12.2006 r. 1471/DPD2/423-135/06/MB).

Wypłata dywidendy skutkuje przyrostem aktywów jedynie po stronie otrzymującego dywidendę, wspólnika. W konsekwencji to podmiot otrzymujący dywidendę (w opisanym stanie faktycznym udziałowiec) osiągnie przychód w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Co więcej, poprzez czynność podziału zysku wypracowanego przez spółkę następuje w rzeczywistości obniżenie wartości posiadanego przez nią majątku, a zatem nie sposób przyjąć, iż spółka w przypadku dystrybucji dywidendy w naturze osiąga jakiekolwiek przysporzenie majątkowe, które mogłoby podlegać opodatkowaniu. Co istotne, ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera żadnych postanowień dotyczących powstania przychodu podatkowego po stronie podmiotu wypłacającego dywidendę. W szczególności, art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymienia takiego rodzaju przychodu w katalogu przychodów podatkowych.

Stanowisko wyrażone przez Spółkę potwierdzają także aktualne orzeczenia sądów administracyjnych. Przykładowo w wyroku WSA w Kielcach z 25 marca 2010 r. I SA/Ke 120/10 Sąd przedstawił następujący pogląd: „Powyższy spór, w ocenie Sądu, należy rozstrzygnąć na korzyść strony skarżącej, gdyż w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, interpretowanych w związku z przepisami Kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, rację ma Spółka, że przekazanie dywidendy w formie niepieniężnej wspólnikom uprawnionym do dywidendy nie będzie rodzić po stronie Spółki obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych (...).

W istocie przepis art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wyczerpuje swoim zakresem wszystkich źródeł przychodu, które mogą powodować powstanie obowiązku podatkowego w ww. podatku dochodowym, bo stwierdza, że przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności przychody wymienione w punktach 1 - 10 tego przepisu, sankcjonując tym samym możliwość opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych przychodów nie wymienionych w tym katalogu. Oczywiście wśród przychodów wskazanych w ustępie 1 art. 12 ww. ustawy nie wymienia się przychodu pochodzącego z tytułu wypłacenia, czy przekazania w formie rzeczowej dywidendy przez osobę prawną (spółkę). Należy zgodzić się w tym miejscu ze skarżącą, że, uwzględniając cel i charakter dywidendy, nie sposób określić, jakie przysporzenie po stronie Spółki miałoby powstać poprzez świadczenie przedmiotu dywidendy uprawnionym wspólnikom. To Spółka przekazuje wspólnikowi część posiadanego majątku (zysku), czy to w formie pieniężnej czy rzeczowej, o ile spełnione zostaną przewidziane umową Spółki i przepisami prawa wymogi formalne, i, jak wynika z przepisów prawa, z pewnością świadczenie takie będzie źródłem przychodu do opodatkowania, ale po stronie wspólnika, czy będzie on osobą prawną (art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) czy też osobą fizyczną (art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1992 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; Dz. U. z 2000 r. Nr 16 poz. 16 ze zm.). Kierując się regułami wykładni systemowej wewnętrznej i zewnętrznej należałoby już z powodu uregulowania przez racjonalnego ustawodawcę kwestii opodatkowania dywidendy po stronie udziałowca, nie zaś po stronie przekazującej ją spółki, wywieść wniosek o niedopuszczalności opodatkowania tejże dywidendy również po stronie spółki.

Mając przy tym na uwadze okoliczność, że skarżąca Spółka, gromadząc swój zysk, jest także opodatkowywana (np. w momencie nabycia nieruchomości, następnie przekazywanej wspólnikom w drodze dywidendy), który to zysk poprzez wypłatę dywidendy, jak wyżej podniesiono, rodziłby obowiązek podatkowy po stronie wspólników, którzy tę dywidendę otrzymują, to bez wątpienia dochodziłoby do naruszenia zakazu podwójnego opodatkowania i nierównego traktowania podatników, którzy świadczą (będą świadczyć dywidendę) w formie pieniężnej.

Powyższe rozważania doprowadzają do konkluzji, iż zastosowanie przepisu art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, w oparciu o który wydano interpretację indywidualną i w ramach którego interpretacja ta jest oceniana z punktu widzenia jej legalności, jest niemożliwe”.

Analogiczne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 29 kwietnia 2010 r. III SA/Wa 374/10, w którego uzasadnieniu Sąd stwierdził, iż nie ma podstaw, aby wypłata dywidendy w gotówce powodowała inne skutki niż przekazanie jej w formie niepieniężnej.

Reasumując, w ocenie Spółki, wypłata dywidendy w postaci niepieniężnej do udziałowca nie będzie skutkować powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dla Spółki, a zatem na Spółce nie będzie ciążył obowiązek podatkowy z tego tytułu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 191 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), wspólnik ma prawo do udziału w zysku wynikającym z rocznego sprawozdania finansowego i przeznaczonym do podziału. Uchwałą zgromadzenia wspólników, dopuszczalna jest wypłata dywidendy zarówno w formie pieniężnej jak i niepieniężnej.

Na gruncie ustawy z dnia 15 lutego 1992 r o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dywidenda jest przychodem udziałowca (akcjonariusza) z tytułu udziału w zyskach osób prawnych i podlega opodatkowaniu w momencie jej wypłaty.

Dywidendą pieniężną jest kwota wynikająca z wypracowanego zysku osoby prawnej i jest wypłacana z tej części osiągniętego dochodu, która pozostanie po opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata dywidendy nie jest wydatkiem zaliczanym do kosztów podatkowych spółki wypłacającej.

Ocena skutków prawnych po stronie Spółki wypłacającej udziałowcowi dywidendę w formie bezgotówkowej wymaga ustalenia, czy po Jej stronie powstanie przychód podatkowy, czy też nie.

Wskazać w tym miejscu należy, że wypłata wynagrodzenia w formie gotówki byłaby dla Spółki neutralna podatkowo. Natomiast zgoła odmienna sytuacja ma miejsce wtedy, gdy Spółka dokonuje wypłaty dywidendy w formie niepieniężnej, kosztem swojego majątku.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy świadczenie zastępcze powoduje uzyskanie przychodu przez osobę prawną. Odpowiedź należy wywieść z przepisów ogólnych ustawy dotyczących przychodu. Ustawodawca, w art. 12 ust. 1 - 3 ustawy, określa przykładowy katalog zdarzeń uznanych przez niego za przychody.

Ponadto nadmienia się, że przychód występuje nie tylko w sytuacji, gdy dojdzie do zwiększenia aktywów podatnika, ale również, gdy nastąpi zmniejszenie się zobowiązań (długów) podatnika. W sytuacji, gdy podatnik przenosi własność swojego składnika majątku na wierzyciela w celu zwolnienia się z istniejącego zobowiązania (pieniężnego) pomiędzy nim jako dłużnikiem a wierzycielem – i wierzyciel na to wyraża zgodę – dochodzi do wygaśnięcia zobowiązania pieniężnego. Zwolnienie z długu powoduje u dłużnika powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, podjęcie uchwały o wypłacie dywidendy w formie niepieniężnej skutkuje powstaniem zobowiązania Spółki do zaspokojenia udziałowca o wypłatę tej dywidendy. Wykonanie zobowiązania w formie przeniesienia przez Spółkę składników majątku trwałego, pod warunkiem zgody na to wierzyciela (udziałowca), prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania. W ten sposób, Spółka jako dłużnik zwolni się z długu a majątek rzeczowy zmieni właściciela. Prowadzi to po stronie Spółki do uzyskania przychodu na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przeniesienie własności składników majątku trwałego należy bowiem traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.

Biorąc powyższe pod uwagę, należy uznać, że wypłata dywidendy w formie przeniesienia własności składników majątku trwałego, stanowiących składnik aktywów Spółki, spowoduje po stronie Spółki wypłacającej dywidendę powstanie przychodu z odpłatnego zbycia majątku, rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 tej ustawy, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

Reasumując, w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia składników majątku trwałego w ich wysokości rynkowej, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia z tytułu dywidendy przeznaczonego do wypłaty.

Ponadto, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej rozstrzygnięć organów podatkowych stwierdzić należy, ze rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach, przy odmiennych stanach faktycznych i nie są wiążące dla organu wydającego interpretacje. Interpretacje indywidualne, czy uprzednio postanowienia organów podatkowych nie stanowią źródła prawa i co do zasady wiążą strony w konkretnej sprawie. Nie można ich wprost przenosić na grunt innej sprawy, często o odmiennym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego / we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.