ILPP1/443-1200/11-2/BD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 7 września 2011 r. (data wpływu: 8 września 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 8 września 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawczyni, będąca podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą „A”, która zajmuje się wydawaniem książek m. in. o tematyce podatkowej i ekonomicznej, mających charakter komentarzy prawnych i podatkowych oraz podręczników dla studentów prawa i ekonomii - o cechach edukacyjnych i naukowych.

Autorzy tych pozycji, przenoszą na Wydawnictwo, w formie udzielenia licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów.

Jeden z autorów, prowadzący działalność gospodarczą w innym zakresie (doradztwo), nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku chce wystawić Wnioskodawczyni z tytułu otrzymywanego honorarium autorskiego w obecnym stanie prawnym (2011 r.) faktury VAT z naliczonym podatkiem 8% z tytułu przeniesienia licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim do wydania książki jego autorstwa.

W sytuacji jednak, gdy jego usługa podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług. Zainteresowana nie miałaby podstawy prawnej do odliczenia tegoż podatku, z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 ww. ustawy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy faktura wystawiona przez autora z tytułu przeniesienia (udzielenia) na wydawcę przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, określająca z tego tytułu podatek obliczony wg stawki 8% VAT – stanowi dla Wnioskodawczyni, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, podstawę do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury...

Zdaniem Wnioskodawczyni, tego rodzaju faktura nie będzie jej dawała prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury - z uwagi na art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), stanowiący m. in., że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą jest zwolniona od podatku.

Według Wnioskodawczyni, w świetle treści art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ww. ustawy, usługa autora z tytułu przeniesienia (udzielenia) na wydawcę przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, podlega zwolnieniu od podatku VAT podobnie jak to miało miejsce do dnia 31 grudnia 2010 r., kiedy to art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT stanowił, że podlegają zwolnieniu od podatku od towarów i usług „usługi związane z kulturą (ex 92 PKWiU), w tym również usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania, usługi związane z rekreacją i sportem” - z wyjątkiem wskazanych w tej pozycji wyłączeń.

„A” wystąpiła do Ośrodka Interpretacji Standardów Klasyfikacyjnych Urzędu Statystycznego z prośbą o zakwalifikowanie według PKWiU czynności (usługi) przeniesienia na Wydawnictwo przez autora praw autorskich (twórcę) - w formie udzielenia licencji - do napisanego przez siebie utworu literackiego w zakresie prawa podatkowego lub ekonomii, wynagradzane honorariami. Wskazano przy tym, że Wydawnictwo zajmuje się wydawaniem książek o tematyce podatkowej i ekonomicznej, mających charakter komentarzy prawnych i podatkowych o cechach edukacyjnych i naukowych.

W odpowiedzi z dnia 8 października 2004 r., Dyrektor powyższego Urzędu Statystycznego wyraził opinię, iż: „(...) wymienione w piśmie usługi polegające na przeniesieniu praw autorskich na Wydawnictwo przez autora (twórcę) w formie udzielenia licencji do napisanego przez siebie utworu literackiego w zakresie prawa podatkowego lub ekonomii (wynagradzane honorariami) należy klasyfikować łącznie z produktem (usługą), którego dotyczą w grupowaniu: PKWiU 92.31.22-00.00 „usługi świadczone przez autorów, kompozytorów, rzeźbiarzy, artystów estradowych i innych indywidualnych artystów”.

Oznaczało to, że tego rodzaju usługi zaliczane są do usług kultury i korzystały z przedmiotowego zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy w związku z poz. 11 załącznika nr 4 do ustawy o VAT.

Brak od dnia 1 stycznia 2011 r. w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT odwołania do klasyfikacji statystycznej, nie powoduje, że z dniem tym powyższe usługi – udzielenia licencji do napisanego przez siebie utworu literackiego w zakresie prawa podatkowego lub ekonomii, wynagradzane honorariami – przestały być zaliczane do usług w zakresie kultury, świadczonych przez indywidualnych twórców.

„Kiedy zatem mowa w tym przepisie o usługach kulturalnych (istnieje niezliczona ilość definicji pojęcia „kultura”), należy rozumieć je szeroko, głównie na płaszczyźnie materialnej - jako aspekt zjawisk kulturalnych, mających wymiar materialny (książka, obraz, rzeźba, płótno, farby, instrument muzyczny, papier z partyturą) oraz behawioralnej - jako zjawiska nierozerwalnie związanego z zachowaniami motorycznymi (taniec, malowanie, śpiewanie, recytowanie, itp.).

Kultura stanowi bowiem ogół wytworów ludzi, o charakterze zarówno materialnym, jak i niematerialnym, i najczęściej rozumiana jest jako całokształt duchowego i materialnego dorobku społeczeństwa.

W tym sensie brak podstaw do rozróżniania w zakresie twórczości, np. książek o charakterze poradniczym - uprawiania kwiatów i ogrodów, hodowli zwierząt, szycia, kulinarnych, ekonomicznych, podatkowych, naukowych, czy podręczników szkolnych, od książek z zakresu literatury pięknej czy literatury faktu i uznawania, że twórcy tych pierwszych utworów nie mają uprawnienia do korzystania ze zwolnienia od VAT (poprzez przyjęcie, że nie jest to twórczość literacka zaliczana do pojęcia „kultura”), a drugim takie uprawnienie przysługuje, gdyż każda książka o charakterze twórczym, składa się na materialny dorobek kulturalny społeczeństwa, stąd też obowiązek przekazywania książek (w określonej ilości egzemplarzy) do zasobów bibliotekarskich. Czynienie przedmiotowego podziału dorobku kulturalnego (zawsze o charakterze subiektywnym), na to co – w zakresie tej samej grupy utworów – mieści się w pojęciu „usługi kulturalne” oraz nie mieści się w tym pojęciu, będzie godziło w zasady konkurencyjności oraz neutralności VAT, w określonej grupie twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Przyjąć zatem należy, że – co do zasady – jeżeli mamy do czynienia z utworem w rozumieniu art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) lub artystycznym wykonaniem w ujęciu art. 85 tej ustawy, każde stworzenie takiego utworu oraz wykonanie artystyczne, stanowi usługę kulturalną w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT, co powoduje, że twórca takiego utworu oraz wykonawca artystycznego wykonania utworu, w zakresie w jakim za świadczenie tych usług są wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów - korzystają ze zwolnienia przedmiotowego VAT, na podstawie ww. przepisu lit. b” (Leksykon VAT 2011, T.I. str. 794- 795).

Jeżeli zatem przedmiotowa faktura wystawiona przez autora z tytułu przeniesienia (udzielenia) wydawcy przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (ksiązki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, będzie traktowała tę usługę jako opodatkowaną stawką 8% VAT, a nie jako zwolnioną na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy o VAT - Wnioskodawczyni, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie będzie przysługiwało uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego z tak wystawionej faktury.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z powyższego wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy również wskazać, że ustawodawca umożliwił podatnikom skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego w określonych terminach, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Nadmienia się, że w art. 88 ust. 3a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2011 r. wskazano, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy:

sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi:

wystawionymi przez podmiot nieistniejący,

w których kwota podatku wykazana na oryginale faktury lub faktury korygującej jest różna od kwoty wykazanej na kopii;

transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Zatem w celu stwierdzenia czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z otrzymanej faktury niezbędne jest nie tylko ustalenie do wykonywania jakich czynności będą wykorzystywane towary i usługi udokumentowane tą fakturą, ale również stwierdzenie, czy nie występują przesłanki negatywne wskazane w art. 88 ust. 3a ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 5 ust. 1 ustawy, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju;

eksport towarów;

import towarów;

wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju;

wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.

Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.

Należy zaznaczyć, że w myśl obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisu art. 5a ustawy, towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.

Podkreślić w tym miejscu należy, iż konsekwencją wejścia w życie ww. przepisu jest uchylenie obowiązującego do dnia 31 grudnia 2010 r. art. 8 ust. 3 i ust. 4 ustawy.

Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca w niektórych przypadkach odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.

Tut. Organ informuje, iż z dniem 1 stycznia 2011 r. weszła w życie ustawa z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 226, poz. 1476). Przepisy nowelizacji uchylają załącznik nr 4 do ustawy, zawierający wykaz usług zwolnionych od podatku, który w pozycji 11 wymieniał jako zwolnione usługi związane z kulturą, w tym również usługi twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielanie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania (…) (ex 92) i przenoszą uregulowania dotyczące tej tematyki do treści ustawy.

Ponadto, przy określaniu zakresu zwolnień, które dotychczas były ujęte w załączniku nr 4 do ustawy, odstąpiono od ich identyfikacji przy pomocy klasyfikacji statystycznych określając ich zakres z wykorzystaniem treści zapisów prawa unijnego i krajowego oraz orzecznictwa sądów.

Zasadniczym powodem odejścia od stosowania klasyfikacji statystycznych przy określaniu zakresu zwolnień od podatku było zapewnienie pełniejszej implementacji przepisów unijnych, w szczególności Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 2006.347.1 ze zm.).

Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Należy zaznaczyć, że zarówno w przepisach ustawy, jak i w rozporządzeniach wykonawczych do niej przewidziano możliwość zastosowania obniżonych stawek podatku i zwolnień od podatku.

W oparciu o art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

Zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 i pkt 2 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f:

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%;

stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Pod poz. 181 załącznika nr 3, bez względu na symbol PKWiU, wymieniono usługi twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych wynagradzane w formie honorariów za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania.

Ponadto, z objaśnienia „1” do załącznika nr 3 wynika, że wykaz nie ma zastosowania dla zakresu sprzedaży towarów i usług zwolnionych od podatku lub opodatkowanych stawkami niższymi niż stawka, której dotyczy załącznik.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone między innymi w art. 43 ustawy.

Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r., zwalnia się od podatku usługi kulturalne świadczone przez:

podmioty prawa publicznego lub inne podmioty uznane na podstawie odrębnych przepisów za instytucje o charakterze kulturalnym lub wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, oraz dostawę towarów ściśle z tymi usługami związaną,

indywidualnych twórców i artystów wykonawców, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzane w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 31, 32 i 33 lit. a, stosuje się, pod warunkiem że podmioty wykonujące czynności, o których mowa w tych przepisach, nie osiągają w sposób systematyczny zysków z tej działalności, a w przypadku ich osiągnięcia są one przeznaczane w całości na kontynuację lub doskonalenie świadczonych usług (art. 43 ust. 18 ustawy).

Jednakże na podstawie art. 43 ust. 19 ustawy, zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 33, nie ma zastosowania do:

usług związanych z filmami i nagraniami na wszelkich nośnikach;

wstępu:

na spektakle, koncerty, przedstawienia i imprezy w zakresie twórczości i wykonawstwa artystycznego i literackiego,

do wesołych miasteczek, parków rozrywki, cyrków, dyskotek, sal balowych,

do parków rekreacyjnych, na plaże i do innych miejsc o charakterze kulturalnym;

wstępu oraz wypożyczania wydawnictw w zakresie usług świadczonych przez biblioteki, archiwa, muzea i innych usług związanych z kulturą;

usług związanych z produkcją filmów i nagrań na wszelkich nośnikach;

działalności agencji informacyjnych;

usług wydawniczych;

usług radia i telewizji, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 34;

usług ochrony praw.

Należy podkreślić, że pojęcia używane do oznaczenia zwolnień, o których mowa w art. 43 ustawy, należy interpretować ściśle, zważywszy, że zwolnienia te stanowią odstępstwa od ogólnej zasady, zgodnie z którą podatek od towarów i usług pobierany jest od każdej usługi świadczonej odpłatnie przez podatnika.

Warunkiem zastosowania zwolnienia od podatku w oparciu o powołany wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy, jest spełnienie przesłanki o charakterze przedmiotowym dotyczącej rodzaju świadczonych usług (kulturalnych), ale także przesłanki podmiotowej odnoszącej się do usługodawcy.

Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, z brzmieniem której zgodne muszą być przepisy polskiej ustawy o VAT, przewiduje zwolnienia dla usług kulturalnych, stwierdzając w art. 132 ust. 1 lit. n), że zwolnieniu od podatku podlega świadczenie niektórych usług kulturalnych, a także dostawa towarów ściśle z nimi związanych, przez podmioty prawa publicznego lub inne instytucje kulturalne uznane przez dane państwo członkowskie.

Oznacza to, że ustawodawca europejski dał państwom członkowskim możliwość określenia, które podmioty niebędące podmiotami prawa publicznego, świadczące usługi kulturalne, będą mogły korzystać ze zwolnienia od podatku VAT.

Jak wynika z powyższego, ustawodawca zwalnia od podatku usługi kulturalne świadczone przez dwie grupy podmiotów, określone w art. 43 ust. 1 pkt 33 ustawy o VAT.

Do pierwszej grupy można zaliczyć podmiot, który jest:

podmiotem prawa publicznego, który na podstawie definicji zawartej w artykule 1 Dyrektywy 2004/18/WE, oznacza każdy podmiot:

ustanowiony w szczególnym celu zaspokajania potrzeb w interesie ogólnym, które nie mają charakteru przemysłowego ani handlowego;

posiadający osobowość prawną; oraz

finansowany w przeważającej części przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego; albo taki, którego zarząd podlega nadzorowi ze strony tych podmiotów; albo taki, w którym ponad połowa członków organu administrującego, zarządzającego lub nadzorczego została wyznaczona przez państwo, jednostki samorządu terytorialnego lub inne podmioty prawa publicznego, lub

innym podmiotem uznanym na podstawie odrębnych przepisów za instytucję o charakterze kulturalnym, wpisane do rejestru instytucji kultury, prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej lub

podmiotem wpisanym do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez organizatora będącego podmiotem tworzącym instytucje kultury w rozumieniu przepisów o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej.

W skład drugiej grupy podmiotów uprawnionych do zwolnienia weszli natomiast indywidualni twórcy i artyści wykonawcy, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzani w formie honorariów, w tym za przekazanie lub udzielenie licencji do praw autorskich lub praw do artystycznego wykonania utworów.

Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni, będąca podatnikiem VAT, prowadzi działalność gospodarczą zajmującą się wydawaniem książek m. in. o tematyce podatkowej i ekonomicznej, mających charakter komentarzy prawnych i podatkowych oraz podręczników dla studentów prawa i ekonomii - o cechach edukacyjnych i naukowych.

Autorzy tych pozycji, przenoszą na Wydawnictwo, w formie udzielenia licencji, prawa autorskie w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, w zakresie wydawania tych utworów i ich dystrybucji, za co otrzymują wynagrodzenie w formie honorariów.

Jeden z autorów, prowadzący działalność gospodarczą w innym zakresie (doradztwo), nie korzystający ze zwolnienia podmiotowego od podatku chce wystawić Wnioskodawczyni z tytułu otrzymywanego honorarium autorskiego w obecnym stanie prawnym (2011 r.) faktury VAT z naliczonym podatkiem 8% z tytułu przeniesienia licencji w rozumieniu ustawy o prawie autorskim do wydania książki jego autorstwa.

Dokonując analizy możliwości zastosowania zwolnienia od podatku z tytułu ww. usługi, należy zauważyć, że zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.) - do której odwołuje się ustawodawca w art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b - przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

W szczególności przedmiotem prawa autorskiego – w myśl art. 1 ust. 2 ww. ustawy - są utwory:

wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe);

plastyczne;

fotograficzne;

lutnicze;

wzornictwa przemysłowego;

architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne;

muzyczne i słowno-muzyczne;

sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne;

audiowizualne (w tym filmowe).

Na podstawie art. 8 ust. 2 cyt. ustawy, domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu.

Ustawodawca posłużył się syntetyczną definicją utworu, określając w sposób generalny cechy konieczne wyróżniające utwór od innych rezultatów działalności człowieka. Utwór musi zatem wykazywać łącznie trzy cechy:

stanowić przejaw działalności człowieka (twórcy);

stanowić przejaw działalności twórczej;

mieć indywidualny charakter.

O ile sens pierwszej z cech nie budzi wątpliwości, dwie pozostałe mają charakter ocenny. Jednakowoż stwierdzenie, że utwór to przejaw działalności twórczej uwypukla fakt, iż utwór powinien stanowić rezultat działalności o charakterze kreacyjnym. Przesłanka ta, niekiedy określana przesłanką „oryginalności” utworu kładzie nacisk na aspekt przedmiotowy, tj. odnoszący się do samego wytworu ludzkiego umysłu. Spełniona ona zostaje gdy istnieje nowy wytwór intelektu. Nie może natomiast być uznany za utwór i objęty ochroną prawa autorskiego taki przejaw ludzkiej aktywności umysłowej, który jest rutynowy, standardowy lub typowy. Podkreśla to konieczność łącznego traktowania obu z wymienionych w pkt 2 i pkt 3 cech. Sam „przejaw działalności twórczej” nie jest warunkiem wystarczającym do zakwalifikowania określonego wytworu jako przedmiotu prawa autorskiego. Konieczne jest bowiem, by wytwór taki miał indywidualny charakter, tzn. żeby cechował się indywidualnością. Muszą zatem cechować go dostatecznie doniosłe różnice w porównaniu z uprzednio wytworzonymi produktami intelektualnymi.

W związku z powyższym, w przedmiotowej sprawie, są spełnione ww. przesłanki przemawiające za uznaniem napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych za utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych.

Jednakże zastosowanie zwolnienia od podatku w świetle powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy, dla usług świadczonych przez indywidualnych twórców i artystów wykonawców w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanych w formie honorariów możliwe jest wyłącznie wówczas, gdy usługi te mieszczą się w pojęciu usług kulturalnych.

Ustawa nie definiuje pojęcia „usług kulturalnych”. Jego znaczenie należy zatem ustalić w oparciu o dostępne metody wykładni. W prawie podatkowym pierwszorzędne znaczenie ma wykładnia językowa. Zatem zgodnie z jej regułami, odnosząc się do znaczenia terminu „usługi kulturalne” w języku potocznym, możemy stwierdzić, iż pod pojęciem tym kryją się usługi odnoszące się do kultury, w zakresie kultury itp. Natomiast kultura to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości, a także ogół wartości, zasad i norm współżycia przyjętych przez dane zbiorowości; wszystko to, co powstaje dzięki pracy człowieka, co jest wytworem jego myśli i działalności. Kultura dzieli się na: materialną, której zakres pokrywa się z pojęciem cywilizacja, i duchową - ogół wytworów i osiągnięć z dziedziny sztuki, nauki, moralności funkcjonujących w postaci dzieł artystycznych, wierzeń, obyczajów, a także uznanych wartości, takich jak: prawda, sprawiedliwość, wolność, równość itp.” (Roman Smolski, Marek Smolski, Elżbieta Helena Stadtműller „Słownik Encyklopedyczny Edukacja Obywatelska” Wydawnictwo Europa, Warszawa 1999). Encyklopedia Popularna w haśle „kultura” podaje, że jest to „całokształt materialnego i duchowego dorobku ludzkości gromadzony, utrwalany i wzbogacany w ciągu jej dziejów, przekazywany z pokolenia na pokolenie; w skład tak pojętej kultury wchodzą nie tylko wytwory materialne i instytucje społeczne, ale także zasady współżycia społecznego, sposoby postępowania, wzory, kryteria ocen estetycznych i moralnych przyjęte w danej zbiorowości i wyznaczające obowiązujące zachowania” (Encyklopedia Popularna PWN, Wydanie XV, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1982). Zgodnie z internetowym Słownikiem języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (http://sjp.pwn.pl/), „kultura” oznacza „materialną i umysłową działalność społeczeństw oraz jej wytwory”. Przez potoczne rozumienie pojęcia „kultura” możemy zatem uznać całokształt wytworów materialnych i umysłowych społeczności. Takie rozumienie pojęcia „kultura”, ma jednak niewielkie znaczenie praktyczne, a już w szczególności nie spełni swojej funkcji w procesie interpretacji prawa podatkowego.

W związku z powyższym, zgodnie z regułami wykładni prawa, w sytuacji gdy wykładnia językowa nie przynosi oczekiwanych rezultatów, wskazanym jest sięgniecie do wykładni systemowej oraz funkcjonalnej. Wykładnia systemowa pozwala nam na ustalenie zakresu rozumienia pojęcia w znaczeniu w jakim posługują się nim inne akty prawne należące do systemu prawa (wykładnia systemowa zewnętrzna). W tym celu należy sięgnąć do ustaw wprost lub pośrednio odnoszących się do działalności prowadzonej w sferze kulturalnej, tj. ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 13, poz. 123 ze zm.). Co prawda definicja działalności kulturalnej w języku prawnym, skonstruowana w oparciu o powyższe akty prawne nie będzie pełna, jednak pozwoli na sprecyzowanie terminów „kultura” oraz „usługi kulturalne” na potrzeby niniejszej interpretacji.

W świetle art. 1 ust. 1 ustawy o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej, działalność kulturalna w rozumieniu niniejszej ustawy polega na tworzeniu, upowszechnianiu i ochronie kultury.

Zdaniem tut. Organu, utworu o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, będącego w istocie podręcznikiem prawno – podatkowym, czy ekonomicznym o cechach edukacyjnych i naukowych, a następnie udzielenie licencji poprzez jego sprzedaż nie można uznać za świadczenie usług kulturalnych. Autor utworu nie tworzy bowiem i nie upowszechnia dorobku kulturalnego. Ponadto, w odniesieniu do przedmiotowej działalności brak odrębnych uregulowań prawnych, które zaliczałyby ją do działalności kulturalnej. Oznacza to, że przedmiotowe usługi nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 33 lit. b ustawy.

W konsekwencji, przedmiotowe usługi opodatkowane będą preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, w wysokości 8% na podstawie art. 43 ust. 2 w zw. z art. 146 pkt 2 ustawy oraz poz. 181 załącznika nr 3 do ustawy, bowiem jak wynika z opisu sprawy, autor utworu jest twórcą w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych oraz jest wynagradzany w formie honorarium.

Jak wskazano wyżej, podatnik ma prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach VAT na zasadach przewidzianych w art. 86 ust. 1 ustawy w zakresie w jakim wydatki te służą czynnościom opodatkowanym, przy uwzględnieniu ograniczeń wynikających z art. 88 tej ustawy. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest zapis art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne m. in. w przypadku, gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Biorąc pod uwagę powołane wyżej regulacje prawne oraz opis zdarzenia przyszłego w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że faktura wystawiona przez autora z tytułu przeniesienia (udzielenia) na wydawcę przez indywidualnego twórcę licencji do praw autorskich do napisanego utworu (książki) o tematyce prawnej, podatkowej i ekonomicznej, mającej charakter komentarza (podręcznika) prawnego i podatkowego (ekonomicznego) o cechach edukacyjnych i naukowych, w rozumieniu przepisów o prawie autorskim i prawach pokrewnych, wynagradzanego w formie honorarium, określająca z tego tytułu podatek obliczony wg stawki 8% VAT – będzie stanowić dla Wnioskodawczyni, w świetle art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy podstawę do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia wymogu określonego w art. 86 ust. 1 ustawy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.