IPPB3/423-236/10-4/MC

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 08.04.2010 r. (data wpływu 16.04.2010 r.) uzupełnione pismem z dnia 21.05.2010r.(data wpływu 25.05.2010r.)na wezwanie z dnia 14.05.2010r. nr IPPB3/423-236/10-2/MC (doręczone dnia 17.05.2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów podatkowych – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 20.04.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z nieodpłatnych świadczeń.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Spółka zamierza zawrzeć umowę o kredyt obrotowy złotowy. Umowa będzie zawarta wspólnie przez Spółkę oraz inne podmioty należące do Grupy A. (dalej: „Pozostali Kredytobiorcy”) Umowa wskazywać będzie wysokość linii kredytowej udostępnionej Spółce i Pozostałym Kredytobiorcom. Kwota udzielonej linii kredytowej podzielona zostanie pomiędzy Spółkę i Pozostałych Kredytobiorców w formie sublimitów, co oznaczą że danemu podmiotowi będzie udzielony kredyt obrotowy do ściśle określonej kwoty. Wysokość udzielonych sublimitów nie będzie stała i będzie mogła podlegać zmianom w zależności od zapotrzebowania na kapitał, jednak w ramach Umowy łączna wysokość sublimitów nie może przekroczyć wskazanej w poszczególnej Umowie wysokości linii kredytowej.

Zapieczeniem kredytu będzie gwarancja w formie poręczenia cywilnego udzielona Spółce przez firmę S, z siedzibą w Stanach Zjednoczonych (dalej: „Gwarant”). Gwarant, nie będący bankiem, jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Udzielenie gwarancji nastąpi nieodpłatnie a jej wysokość ograniczona będzie do kwoty zdefiniowanej jako Sublimit wykorzystywany przez Spółkę (powiększony odpowiednio o X%) w umowie kredytu. Dodatkowo należy zaznaczyć, że Gwarant nie prowadzi działalności finansowej polegającej na udzielaniu poręczeń i gwarancji na zabezpieczenie kredytów. Tego typu czynności dokonuje sporadycznie.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy udzielona Spółce nieodpłatnie przez podmiot powiązany gwarancja podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich realizacji, tj. spłaty przez Gwaranta w imieniu kredytobiorcy (Spółki) kredytu...

Stanowisko wnioskodawcy

Spółka stoi na stanowisku, że gwarancje i poręczenia, które otrzyma, stanowić mogą przychód wówczas, gdy - w przypadku braku spłaty kredytu przez Spółkę - bank wezwie Gwaranta do realizacji gwarancji, tj. do spłaty kredytu za Spółkę. Do tego momentu nie wystąpi zdarzenie opodatkowane na gruncie updop. W szczególności zaś zdaniem Spółki, otrzymanie gwarancji nie stanowi przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 updop. przychodem jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkami świadczeń wskazanych w updop (żadne z nich nie odnosi się do rozważanych sytuacji).

Zgodnie z definicją Słownika Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN, świadczeniem jest obowiązek wykonania lub przekazania czegoś na czyjąś rzecz oraz to, co jest z tytułu takich zobowiązań wykonywane lub przekazywane. Ponadto słownik definiuje pojęcie „świadczenie” w prawie cywilnym jako zachowanie się dłużnika przewidziane treścią zobowiązania (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl,).

W świetle istniejącego orzecznictwa, pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 updop ma zakres szerszy niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub też wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne (to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu), przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (tak wskazują m.in. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt II FSK 313/06, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 października 2004 r., sygn. akt III SA 2060/02).

Niemniej jednak należy podkreślić, iż biorąc pod uwagę przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 updop, przychodem jest wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń, a nie nieodpłatnych świadczeń. Poglądy takie potwierdza też NSA w wyrokach z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. akt I SA/Wr 115/98) oraz z dnia 1 sierpnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

NSA niejednokrotnie zwracał też uwagę na konstytucyjną zasadę określania podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku w drodze ustawy (art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., Dz. U. 97, Nr 78, Poz. 483), z której wynika założenie, że przedmiot opodatkowania - jako jeden z tych elementów - musi być wyraźnie określony w ustawie i nie może być rozszerzany w procesie wykładni prawa. Przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest zasadniczo dochód, dla którego ustalenia konieczne jest określenie przychodu, który również podlega definicji ścisłej, a nie rozszerzającej (potwierdza to choćby wyrok NSA z dnia 1 sierpnia 2001 r., sygn. akt I SA/Łd 1117/99).

NSA w wyroku z dnia 10 października 2001 r., (sygn. akt III SA 121/00) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt IM SA 3060/02) orzekł, że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 updop nie dochodzi jedynie w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług (por. również I SA/Kr 1240/05). Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostały wykonane. Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionym przez Spółkę stanie faktycznym do otrzymania nieodpłatnego świadczenia może dojść dopiero w momencie wykonania świadczenia będącego przedmiotem umowy, tj. pokrycia długu Spółki przez Gwaranta. Możliwość otrzymania nieodpłatnego świadczenia w przyszłości - co potencjalnie może być skutkiem zawartej umowy - nie stanowi otrzymania nieodpłatnego świadczenia w momencie jej zawarcia.

Takie stanowisko potwierdzają również m.in. interpretacje indywidualne z dnia 11 lipca 2008 r. oraz z dnia 18 sierpnia 2008 r., wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/4240-3/08/PS, ITPB3/423-400/08/PS). W interpretacji z dnia 11 lipca 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził, że warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Warunkiem więc otrzymania świadczenia jest wyrażenie pozytywnej woli przez zobowiązanego do spełnienia tego świadczenia.” Z kolei w interpretacji z 18 sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej potwierdził, iż „wskutek nie pobrania wynagrodzenia za przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umowy nie będzie rodzić ona po stronie poręczających żadnych negatywnych skutków materialnych. Poręczyciele będą zobowiązani do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona.”

Powyższy pogląd odzwierciedla również cywilistyczne zasady (tj. brzmienie art. 476 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks Cywilny, Dz. U. 64, Nr 16, poz. 93), w myśl których do spełnienia (otrzymania) świadczenia dochodzi w momencie wymagalności roszczenia przez wierzyciela. Bank wymagać będzie swego roszczenia względem Gwaranta dopiero w chwili, kiedy Spółka nie będzie w stanie sama zaspokoić swojego zobowiązania wobec banku. Zdaniem Spółki, w tejże chwili można też mówić o powstaniu jakiejkolwiek korzyści po stronie Spółki. W konsekwencji, do rozpoznania przychodu w postaci otrzymanego nieodpłatnego świadczenia dojść może w przedstawionej przez Spółkę sytuacji jedynie w momencie przejęcia długu przez Gwaranta.

Warto też zwrócić uwagę, iż z przedstawionej na wstępie, potwierdzonej w orzecznictwie, definicji nieodpłatnego świadczenia, wynika również, że w korespondencji do otrzymanego nieodpłatnego świadczenia u podmiotu obdarowanego, u podmiotu świadczącego nieodpłatne świadczenie musi powstać koszt lub zaangażowanie aktywów. W przypadku udzielenia gwarancji, Gwarant zaangażuje środki finansowe (aktywa) tylko w sytuacji gdy na żądanie banku (kredytodawcy), zostanie zobligowany do spłaty kredytu zamiast kredytobiorcy. Jeśli do takiej sytuacji nie dojdzie, Gwarant nie poniesie żadnych kosztów udzielenia gwarancji.

Analogicznie, w opisanej przez Spółkę sytuacji, do momentu spłaty przez Gwaranta kredytów Spółki nie dojdzie do otrzymania przez Spółkę nieodpłatnego świadczenia, gdyż u podmiotu udzielającego gwarancję nie wiąże się to z żadnymi negatywnymi konsekwencjami finansowymi. Zdaniem Spółki, dopiero ewentualna, przyszła konieczność utworzenia rezerwy na spłatę poręczonego kredytu lub/i jego faktyczna spłata konstytuowałaby powstanie kosztu po stronie Gwaranta i rozpoznania po stronie Spółki opodatkowanego przychodu w rozumieniu art. 12 ust.1 pkt 2 updop. Takie stanowisko potwierdzają również, organy podatkowe w wydawanych interpretacjach indywidualnych przykładowo: Interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 4 grudnia 2008 r. (sygn. lPPB3/423-1487/08-2/AG).

Spółka dodaje, że jest w posiadaniu indywidualnej interpretacji wydanej w identycznej sprawie dotyczącej otrzymanych w latach ubiegłych poręczeń Gwaranta do umów kredytowych Spółki. Minister Finansowy udzielił interpretacji IPPB/423-273/09-4/EŻ z dnia 7 sierpnia 2009 roku, w której stwierdził, ze stanowisko Spółki jest prawidłowe tzn., że Spółka uzyska przychód z tytułu otrzymanego nieodpłatnie poręczenia w momencie jego realizacji.

Na tle przedstawionej argumentacji Spółka uważa, iż otrzymanie nieodpłatne gwarancji podlega opodatkowaniu dopiero w chwili gdy Gwarant zaangażuje środki finansowe celem pokrycia zobowiązania Spółki z tytułu zaciągniętego kredytu bankowego. W każdym innym momencie Spółka nie otrzymuje przysporzenia.

Spółka wnosi o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska w opisanej powyżej sprawie.

Po przeanalizowaniu przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdzam, co następuje:

Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, wskazując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 kategorie przychodów podlegających opodatkowaniu, oraz przysporzenia majątkowe wyłączone z opodatkowania, których zamknięty katalog zawiera art. 12 ust.4.

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów podatkowych zalicza się wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich nieodpłatnych związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.

Niezależnie od formy nieodpłatnej realizacji praw lub innych tego rodzaju świadczeń do wyceny przychodu podatkowego stosuje się wartości rynkowe.

Przykładowo, na podstawie art. 12 ust. 5 ww. ustawy wartość otrzymanych nieodpłatnie rzeczy lub praw określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania. Stosownie natomiast do art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.

Ponieważ Ustawodawca nie sprecyzował, co należy rozumieć pod pojęciem „świadczenie nieodpłatne”, pomocne jest odwołanie się do orzecznictwa sądowego w tym zakresie. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, iż przez nieodpłatne świadczenie rozumieć należy takie zdarzenia prawne i gospodarcze, dotyczące działalności gospodarczej, których skutkiem jest świadczenie nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku osoby prawnej, mające konkretny wymiar finansowy. Pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym, w tym, części dotyczącej stosunków zobowiązaniowych.

W orzecznictwie sądowym rozumienie nieodpłatnego świadczenia ma źródło w wyroku NSA z dnia 28 stycznia 2000 r. (sygn. akt I SA/Gd 2285/98), z którego wynika, że przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne czyli nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy.

Uwzględniając powyższe, za nieodpłatne świadczenia należy uznać wszystkie te zdarzenia prawne oraz gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku mające konkretny wymiar finansowy. Podstawową cechą nieodpłatnego świadczenia jest taka sytuacja, że otrzymujący przysporzenie nie będzie zobowiązany do jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka zamierza zawrzeć umowę o kredyt obrotowy złotowy wspólnie z innymi podmiotami należącymi do Grupy A. Zabezpieczeniem kredytu będzie gwarancja w formie cywilnego poręczenia udzielona przez podmiot powiązany ze Spółką i nie będący bankiem. Za udzielenie poręczenia nie przewidziano wynagrodzenia a Gwarant nie zajmuje się świadczeniem usług finansowych w ramach swojej działalności.

Należy zatem uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której dochodzi do nieodpłatnego świadczenia w zakresie zabezpieczenia wykonania zobowiązań przez poręczyciela, jakim jest podmiot powiązany.

Tym samym świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi.

Natomiast w przypadku opisanym przez Spółkę, Gwarant dokonujący poręczenia zaniechał pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, co stanowi konkretną korzyść finansową dla Spółki.

Reasumując, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym, niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia wykonania zobowiązań z tytułu kredytów bankowych w postaci poręczenia ich wykonania. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a jego wysokość należy określić na podstawie art. 12 ust.6 pkt 4 ustawy.

Jednocześnie udzielona przez podmiot powiązany gwarancja nie będzie podlegać opodatkowaniu w momencie spłaty w sytuacji gdy Gwarant w imieniu kredytobiorcy spłaci kredyt.

Organ podatkowy pragnie wyjaśnić, że powołane we wniosku interpretacje indywidualne zostały wydane w indywidualnych sprawach innych wnioskodawców i nie mogą stanowić źródła praw i obowiązków dla innych podatników. W świetle stanowiska zawartego w niniejszej interpretacji, rozstrzygnięcia w nich zawarte, na podstawie art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, mogą być zmienione przez Ministra Finansów, z uwagi na ich nieprawidłowość.

W tym miejscu organ pragnie wskazać na ukształtowaną ostatnio linię orzeczniczą NSA, zgodnie z którą po stronie podmiotu otrzymującego gwarancję/poręczenie powstaje przysporzenie, a zatem nieodpłatne udzielenie gwarancji i poręczenia prowadzi do powstania przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia (wyroki: z dnia 12.12.2008r., sygn. akt II FSK 1361/07; z dnia 09.12.2009r., sygn. akt II FSK 1156/08 oraz z dnia 26.01.2010r., sygn. akt II FSK 1417/08).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.