ILPP1/443-1053/10-2/AK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2010 r. (data wpływu 27 września 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową sieci wodociągowej – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 27 września 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z budową sieci wodociągowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Gmina buduje sieć wodociągową na potrzeby jej mieszkańców od dnia 31 marca 2010 r. Inwestycja jest realizowana przy współudziale środków Unii Europejskiej z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Budowa sieci wodociągowej stanowi wykonywanie przez Gminę zadania własnego. Koszt inwestycji wyniesie 5.787.680 zł, w tym VAT w kwocie 1.043.680 zł. Podatek VAT stanowi koszt niekwalifikowany przedmiotowej inwestycji. Gmina planuje po zakończeniu inwestycji założyć komunalną spółkę z o.o. i wnieść do niej gminny zakład budżetowy jako całe przedsiębiorstwo. Sieć wodociągowa będzie wydzierżawiona spółce przez Gminę za czynsz dzierżawny wynoszący 1.000 zł netto. Kwota czynszu zostanie podwyższona o należny podatek od towarów i usług.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy jeżeli sieć wodociągowa zostanie oddana komunalnej spółce z o.o. w dzierżawę, to czy Wnioskodawca może odliczyć od podatku należnego, z tytułu dzierżawy, naliczony podatek VAT poniesiony na inwestycję (budowę sieci wodociągowej) na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 Iit. a ustawy o VAT lub może żądać zwrotu różnicy pomiędzy podatkiem VAT należnym z tytułu dzierżawy i podatkiem naliczonym od inwestycji...

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Przepis art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT wskazuje, iż kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę VAT. Jeśli jednak ze swego prawa w tym okresie nie skorzysta może, zgodnie z art. 86 ust. 11 ustawy o VAT, dokonać obniżenia podatku należnego w jednym z dwóch następnych okresów rozliczeniowych. Jeżeli w żadnym z ww. okresów podatnik nie skorzystał ze swego uprawnienia może w okresie 5 lat obniżyć podatek należny poprzez złożenie korekty deklaracji licząc od początku roku, w którym powstało uprawnienie do obniżenia podatku. Nadto odliczenie podatku jest możliwe jeśli zakupione towary i usługi służą do wykonywania czynności opodatkowanej. W związku z tym wydatki na usługi i towary niesłużące czynności opodatkowanej nie mogą być podstawą obniżenia podatku należnego o podatek naliczony VAT.

Wnioskodawca zwraca uwagę na art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, który nie uznaje za podatników VAT organów władzy publicznej i obsługujących je urzędów w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przyjmuje się jednak, że wyłączenie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT nie ma zastosowania dla jednostek samorządu terytorialnego. Te bowiem podlegają zwolnieniu od podatku VAT na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z tym przepisem zwolnione są od podatku VAT czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Dzierżawę stanowi zgodnie z art. 693 k.c. oddanie rzeczy dzierżawcy do używania i pobierania pożytków w zamian za czynsz. Dzierżawa jest przez to usługą płatną i opodatkowaną, w rozumieniu przepisów ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, oddanie sieci wodociągowej w dzierżawę stanowi zawarcie umowy cywilnoprawnej, przez co Gmina nie jest zwolniona w tym zakresie od podatku VAT. Czynsz dzierżawny opodatkowany więc będzie podatkiem VAT. Komunalny zakład budżetowy jest odrębną od Gminy jednostką organizacyjną zależną od niej finansowo. Gmina na podstawie uchwały rady gminy może jednak założyć komunalną spółkę z o. o. i wnieść do niej aportem komunalny zakład budżetowy. Spółka zajmowałaby się wodociągami i kanalizacją w Gminie. Spółka z .o.o. po jej rejestracji w KRS-ie staje się osobą prawną i posiada odrębną i samodzielną podmiotowość prawną.

W opinii Wnioskodawcy, zawarcie umowy dzierżawy przez Gminę ze spółką spowoduje powstanie obowiązku podatkowego w podatku VAT. Ponieważ Gmina zobowiązana będzie do zapłaty podatku należnego z tytułu czynszu dzierżawy, to będzie mogła dokonać odliczania podatku naliczonego podczas realizacji inwestycji od podatku należnego. Ewentualnie, w oparciu o art. 87 ustawy o VAT, Gminie będzie przysługiwało prawo żądania zwrotu podatku VAT na jej rachunek bankowy. Zdaniem Wnioskodawcy wydatki poniesione na realizację sieci wodociągowej i oddanie jej w dzierżawę komunalnej spółce z o.o. pozostają w związku. Nie byłoby przecież możliwe dzierżawienie sieci, gdyby najpierw sieć nie została przez Gminę wykonana.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

W myśl postanowień art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

1. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

1. z tytułu nabycia towarów i usług,

2. potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

3. od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

- z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

2. w przypadku importu – suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego, i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;

3. zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

4. kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

5. kwota podatku należnego z tytułu importu towarów – w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

Zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18.

Jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych – art. 86 ust. 11 ustawy.

Według art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.

Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Gmina w ramach zadań własnych buduje sieć wodociągową na potrzeby jej mieszkańców. Inwestycja jest realizowana przy współudziale środków Unii Europejskiej z Programu Rozwoju Obszarów Wiejskich. Gmina planuje po zakończeniu inwestycji założyć komunalną spółkę z o.o. i wnieść do niej gminny zakład budżetowy jako całe przedsiębiorstwo. Gmina wydzierżawi spółce przedmiotową sieć za czynsz dzierżawny wynoszący 1.000 zł netto. Kwota czynszu zostanie podwyższona o należny podatek od towarów i usług.

Należy zaznaczyć, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, m. in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku.

Ponadto, według art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz do używania i pobierania pożytków przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu umówiony czynsz. Stosownie do § 2 ww. przepisu ustawy, czynsz może być zastrzeżony w pieniądzach lub świadczeniach innego rodzaju.

Dzierżawa jest więc umową dwustronnie zobowiązującą i wzajemną, odpowiednikiem świadczenia wydzierżawiającego polegającego na oddaniu rzeczy do używania, jest świadczenie dzierżawcy, polegające na płaceniu umówionego czynszu.

Nadmienić należy, że według art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, stosownie do przepisu art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Natomiast świadczenie usług, w myśl art. 8 ust. 1 ustawy, to każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7.

Z treści powołanego wyżej przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 jednoznacznie wynika, że dostawa towarów i świadczenie usług co do zasady podlegają opodatkowaniu VAT jedynie wówczas, gdy czynności te są wykonywane odpłatnie. Ustawodawca jednakże przewidział od powyższej reguły wyjątki, które zostały zawarte – w przypadku dostawy towarów – w art. 7 ust. 2 i ust. 3 ustawy oraz – w przypadku świadczenia usług – w art. 8 ust. 2 ustawy.

Biorąc pod uwagę powołane przepisy oraz przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe należy stwierdzić, że udostępnienie spółce komunalnej sieci wodociągowej w drodze umowy dzierżawy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 41 ust. 1 ustawy, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

W odniesieniu do powyższej czynności Gmina jako jednostka samorządu terytorialnego nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie § 12 ust. 1 pkt 12 ww. rozporządzenia, ponieważ przedmiotowa czynność udostępnienia majątku w oparciu o umowę dzierżawy będzie wykonywana na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej.

Reasumując, Gminie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług związanych z budową sieci wodociągowej, z uwagi na związek poniesionych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (uzyskiwaniem obrotów z tytułu dzierżawy). W przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, w okresie rozliczeniowym, będzie wyższa od kwoty podatku należnego, Gmina będzie miała prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy na zasadach określonych w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Nadto zauważa się, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania wątpliwości podatników odnośnie możliwości zaliczania wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych. Kwestię tę rozstrzygają bowiem przepisy regulujące zasady korzystania ze środków pomocowych. Zasady i przepisy podatkowe przywołane w uzasadnieniu niniejszej interpretacji mogą być jedynie pomocne Wnioskodawcy przy dokonywaniu kwalifikacji, czy podatek VAT w tej sytuacji powinien być kosztem kwalifikowanym.

Należy zauważyć, iż stosownie do przepisu art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Należy zatem zaznaczyć, że wydając przedmiotową interpretację tut. Organ oparł się na wynikającym z treści wniosku opisie przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz na założeniu, iż przedmiotowa inwestycja po zakończeniu będzie wykorzystywana wyłącznie do czynności opodatkowanych. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego zdarzenia przyszłego, udzielona interpretacja traci swą aktualność.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.