ITPP2/443-478a/10/AJ

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 maja 2010 r. (data wpływu 20 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 18 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących leasingu samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 20 maja 2010 r. złożono wniosek, uzupełniony w dniu 18 czerwca 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dotyczących leasingu samochodu ciężarowego o dopuszczalnej ładowności przekraczającej 500 kg.

W przedmiotowym wniosku oraz jego uzupełnieniu, przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka w dniu 23 kwietnia 2010 r. zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu marki Renault Laguna Grandtour, Privilega 2.0 T 16V 170KM, rok produkcji 2010. Pojazd ten ma dopuszczalną masę całkowitą nieprzekraczającą 3,5 tony. Ponadto ze świadectwa homologacji wynika, że posiada dopuszczalną ładowność powyżej 500 kg oraz wskazano, że jest to pojazd ciężarowy, tym samym spełnione są wymogi art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, obowiązującej do dnia 1 maja 2004 r. Przedmiotowy pojazd jest wykorzystywany tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Rozliczając podatek od towarów i usług Spółka obniża kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego stanowiącą 60% kwoty podatku określonego w dotychczas wystawionych fakturach za opłatę rejestracyjną oraz za raty leasingowe (nie więcej niż 6000 zł.).

W przypadku otrzymania pozytywnej odpowiedzi, co do możliwości odliczenia 100% podatku naliczanego w fakturach za poszczególne raty leasingowe opłatę rejestracyjną w/w pojazdu zapłaconych do dnia wydania pozytywnej odpowiedzi zamierza złożyć do urzędu skarbowego korekty deklaracji za okres, w którym możliwe było odliczenie 100% podatku, tj. począwszy od dnia zapłaty pierwszej raty należności za w/w pojazd. Natomiast odnośnie faktur za poszczególne raty leasingowe wystawione po uzyskaniu pozytywnej odpowiedzi Spółka zamierza przy rozliczaniu podatku od towarów i usług, odliczać 100% podatku naliczonego w fakturach.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w wyżej opisanym stanie faktycznym Spółka od momentu zawarcia umowy leasingowej dotyczącej samochodu ciężarowego ma prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego w fakturze rejestracyjnej samochodu oraz w fakturach za poszczególne raty leasingowe...

Zdaniem Wnioskodawcy, wskazującego, że nie ma obowiązku stosowania się do ograniczeń w odliczeniu podatku niezgodnych z prawem europejskim, zagadnienie możliwości odliczenia podatku naliczonego podlega rozstrzygnięciu w oparciu o przepisy obowiązujące przed wprowadzeniem ww. ograniczeń.. Na poparcie swojego stanowiska Spółka powołała się na wyrok Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. sygn. akt C-414/07, w którym stwierdzono, że Polska naruszyła prawo wspólnotowe, ograniczając prawo firm do zwrotu podatku od towarów i usług od samochodów. Pierwszy raz prawo wspólnotowe zostało naruszone przez regulację art. 86 ust. 3 i 5 (w brzmieniu obowiązującym do dnia 21 sierpnia 2005 r.) oraz art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Drugie naruszenie dotyczy art. 86 ust. 3 i 4 ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005 r. regulacje powyższe naruszają również klauzulę stałości (standstill), która umożliwia państwom członkowski utrzymanie obowiązujących ograniczeń, ale zabrania jednocześnie wprowadzania nowych ograniczeń w prawie do odliczenia podatku naliczonego. Z zasady bezpośredniego skutku oraz pierwszeństwa prawa wspólnotowego przed krajowym porządkiem prawnym wynika, iż stwierdzone sprzeczności przepisów krajowych z prawem Unii Europejskiej skutkują tym, że przepisy krajowe nie mogą być zastosowane.

Niezgodne z prawem wspólnotowym ograniczenia w odliczaniu podatku od towarów usług, określone w art. 86 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług dotyczą pojazdu marki Renault Laguna Grantour użytkowanego przez Spółkę. Spółka od początku użytkowania tego pojazdu stosuje się do wskazanych ograniczeń tj. od poszczególnych rat leasingowych obniża kwotę podatku należnego jedynie o 60% podatku naliczonego w poszczególnych fakturach wystawionych z tytułu leasingu. Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że powinna stosować przepisy obowiązujące przed wejściem w życie ograniczeń. Spółka wskazała na przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50), które przestały obowiązywać w dniu 1 maja 2004 r. tj. z dniem akcesji Rzeczpospolitej do Unii Europejskiej.

W ocenie Spółki nie była zobowiązana do obniżenia kwoty podatku naliczonego od dotychczas wystawionych faktur z tytułu leasingu.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z brzmienia art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Stosownie do zapisów ust. 4 powołanego artykułu, przepis ust. 3 nie dotyczy:

pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Zgodnie z ust. 5 tegoż artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1–4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. (ust. 7 ww. artykułu).

W brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg, gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednocześnie ust. 5 ww. artykułu, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, stanowił, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. (ust. 7 ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie).

Zgodnie z przepisem § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

Podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej od dnia 1 stycznia 2007 r. jest Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L Nr 347 str. 1 ze zm.), a wcześniej VI Dyrektywa Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz. Urz. UE. L Nr 145 str. 1 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy), podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w dniu ich przystąpienia. Wyłączenia te mogą dotyczyć podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych oraz nabywanych paliw.

Istnieje zatem możliwość na gruncie prawa Unii Europejskiej, stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust.6 VI Dyrektywy formułuje zasadę „standstill” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „standstill” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

W podobny sposób do opisanej kwestii odniósł się Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07. Należy przy tym zaznaczyć, że z uwagi na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy 2006/112/WE Rady z regulacją VI Dyrektywy Rady, uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W związku z pojawiającymi się w orzecznictwie wątpliwościami, co do zgodności krajowych przepisów obowiązujących w analizowanym zakresie w trybie prejudycjalnym krajowy sąd administracyjny wystąpił do Trybunału Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich ze stosownym zapytaniem. Efektem tego wystąpienia był wyrok Trybunału z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07, w którym uznał, że przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, zarówno obowiązujące do dnia 21 sierpnia 2005 r., jak i obowiązujące obecnie, zmieniły kryteria dotyczące prawa do odliczenia podatku naliczonego. Potencjalną niezgodność regulacji krajowych ze wspólnotowymi źródłami wtórnego prawa wspólnotowego miał w tym zakresie ustalić właściwy sąd krajowy. Istotna z punktu widzenia ETS była sytuacja, w której w związku ze zmianą przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podatnik utracił prawo do odliczenia, z którego korzystał wcześniej. Zatem pogorszenie się jego sytuacji w zakresie prawa do odliczenia było podstawą do zakwestionowania przez Trybunał nowych ograniczeń w zakresie odliczenia podatku naliczonego, a następnie wydania orzeczenia.

ETS w tym wyroku stwierdził, że uchylenie przepisów wewnętrznych w dniu wejścia w życie VI Dyrektywy w krajowym porządku prawnym i zastąpienie ich w tym samym dniu innymi przepisami wewnętrznymi samo, w sobie nie pozwala na przyjęcie, że państwo członkowskie zrezygnowało ze stosowania wyłączeń prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT. Tego rodzaju zmiana ustawowa nie pozwala też, sama w sobie, na stwierdzenie naruszenia art. 17 ust. 6 akapit 2 tej Dyrektywy, pod warunkiem jednak, że nie doprowadziła do rozszerzenia - po tym dniu - zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego samochodu marki Renault Laguna Grandtour, rok produkcji 2010, dla którego wydano świadectwo homologacji, z którego wynika, że jest to samochód ciężarowy, o dopuszczalnej ładowność powyżej 500 kg. Z faktur dokumentujących opłatę rejestracyjną i raty leasingowe Spółka odliczała 60% (nie więcej niż 6.000 zł) kwoty podatku naliczonego. Przedmiotowy samochód jest wykorzystywany tylko i wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, że Spółce przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dotyczących opłaty rejestracyjnej i rat leasingowych dotyczących przedmiotowego samochodu w pełnej wysokości.

Końcowo należy stwierdzić, że w niniejszej interpretacji tut. organ nie rozstrzyga kwestii związanej z prawem do złożenia korekt deklaracji za okres, w którym Spółka odliczała 60% podatku naliczonego z tytułu opłaty rejestracyjnej i rat leasingowych, z uwagi na to, że w tym zakresie nie przedstawiono własnego stanowiska i nie zadano pytania.

Jednocześnie informuje się, że kwestia prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu samochodu ciężarowego, została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej nr ITPP2/443-478b/10/AJ.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia,.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn , po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.