IPPB3/423-59/10-2/MS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy, przedstawione we wniosku z dnia 26.01.2010 r. (data wpływu 29.01.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie:

* uznania zespołu składników wnoszonych aportem (w sytuacji, gdy nie wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne, zostaną wniesione) do spółki z o.o. za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za powyższy aport – jest nieprawidłowe,

* uznania zespołu składników wnoszonych aportem (w sytuacji, gdy wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne, zostaną wniesione) do spółki z o.o. za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za powyższy aport – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 29.01.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie uznania zespołu składników wnoszonych aportem do spółki z o.o. za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za aport spełniającego wymogi art. 551 ustawy kodeks cywilny.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe:

Sp. z o.o. (dalej „Spółka” lub „Wnioskodawca”) jest spółką należącą do Grupy R, prowadzącą działalność deweloperską, na rynku mieszkaniowym. W ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt mieszkaniowy (dalej „Projekt”). Projekt został podzielony na dwa etapy, przy czym oba etapy zostały już rozpoczęte. W ramach Projektu Spółka wybuduje łącznie 147 mieszkań. Do dnia dzisiejszego, Spółka podpisała kilkadziesiąt przedwstępnych umów sprzedaży lokali mieszkalnych, które zostaną wybudowane w ramach Projektu. W ramach reorganizacji swojej działalności Wnioskodawca planuje wnieść aportem całe przedsiębiorstwo do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej „spółka z o.o.”). Wnoszone przedsiębiorstwo będzie obejmować cały majątek Spółki. W skład przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki z o.o. będą wchodzić przede wszystkim:

* Prawo własności nieruchomości gruntowych wraz z prowadzonymi na nich pracami budowlanymi I wybudowanymi lokalami

* Cała dokumentacja dotycząca prowadzonego przez Spółkę Projektu

* Prawa i obowiązki wynikające z umów cywilnoprawnych dotyczących sprzedaży lokali

* Prawa własności innych składników majątku będących własnością Spółki, takich jak wyposażenie, urządzenia i inne środki trwałe oraz ruchomości usytuowane na ww. nieruchomości

* Środki pieniężne (tj. otrzymane zaliczki na poczet sprzedaży lokali mieszkalnych)

* Tajemnice przedsiębiorstwa oraz baza klientów.

W ramach aportu przedsiębiorstwa do sp. z o.o. zostaną wniesione również kredyty zaciągnięte przez Wnioskodawcę w celu sfinansowania Projektu oraz rozrachunki z tytułu pożyczek udzielonych przez Spółkę, jak i otrzymanych od innych spółek z Grupy R. Może także się zdarzyć, że nie wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne, zostaną wniesione aportem do spółki z o.o. z uwagi na praktyczne aspekty związane z transakcją. Grunty oraz lokale / prace budowlane wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa są ujmowane przez Spółkę jako aktywa obrotowe (w księgach rachunkowych) i będą tak również ujmowane w księgach spółki z o.o. Po dokonaniu wniesienia przedsiębiorstwa do spółki z o.o. będzie ona kontynuować działalność Spółki związaną z Projektem.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy opisany powyżej zespół składników materialnych i niematerialnych wnoszony aportem do spółki z o.o. będzie stanowił przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT...

2. Czy wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę w zamian za wniesienie do spółki z o.o. opisanego powyżej wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa nie będzie stanowiła dla Spółki przychodu podatkowego w momencie wniesienia wkładu na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT...

Stanowisko wnioskodawcy:

Ad. 1)

Zdaniem Wnioskodawcy, opisany powyżej zespół składników materialnych oraz niematerialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, będzie stanowił przedsiębiorstwo zgodnie z art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Przepis art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT definiuje pojęcie przedsiębiorstwa odwołując się do stosownych uregulowań ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej „kodeks cywilny”). Zgodnie z regulacją art. 551 kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo definiowane jest jako zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmujący w szczególności:

* oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

* własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

* prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

* wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

* koncesje, licencje i zezwolenia;

* patenty i inne prawa własności przemysłowej;

* majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

* tajemnice przedsiębiorstwa;

* księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Natomiast zgodnie z art. 552 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W literaturze podkreśla się, iż przywołany katalog składników tworzących przedsiębiorstwo ma charakter otwarty. Z orzecznictwa wynika, że podstawową cechą przedsiębiorstwa jest samodzielność. Znajduje ona wyraz w odrębności jego składników majątkowych, samodzielności organizacyjnej, podporządkowaniu realizacji określonego zadania (zadań) gospodarczego, indywidualizacji za pomocą własnych oznaczeń i firmy, posiadaniu własnej dokumentacji księgowej, a także byciu (jako całość) podmiotem określonych obowiązków o charakterze publicznym i prywatnym. Przedsiębiorstwo jest nie tylko sumą jego składników, lecz ich zorganizowanym zespołem, a wartość przedsiębiorstwa nie jest równa wartości jego składników, ale jest odpowiednio wyższa o wartość czynnika organizacyjnego (wyrok NSA z 24 listopada 1999 r., I SA/Kr 1189/99).

Spółka podkreśla, że w skład aportu wchodzić będą takie składniki, które w pełni umożliwiają podjęcie i prowadzenie działalności deweloperskiej. Analiza zastosowania oraz roli, jaką w działalności gospodarczej spełniać mogą poszczególne składniki majątku wchodzące w skład wnoszonego przedsiębiorstwa prowadzi do jedynego słusznego wniosku, iż stanowią one samodzielne przedsiębiorstwo w działalności deweloperskiej. Skoro dotychczas ww. składniki skutecznie służyły do prowadzenia działalności deweloperskiej Spółki na rynku mieszkaniowym, m.in. na realizacji Projektu, to nieprawidłowym byłoby przyjęcie, iż w wyniku aportu stracą one charakter przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki, jedynie w przypadku pominięcia istotnych składników wykorzystywanych w dotychczasowej działalności gospodarczej (np. nieruchomości, dokumentacji technicznej, projektów, itp.) można byłoby się zastanawiać, czy składniki te nadal będą tworzyć przedsiębiorstwo i czy na moment aportu powinny zostać tak rozpoznane. Natomiast, w związku z faktem, że składniki te w chwili obecnej stanowią przedsiębiorstwo, umożliwiając tym samym prowadzenie działalności deweloperskiej, oraz że nie zostaną one wyłączone z przedmiotowego aportu, a więc wskazuje to jednoznacznie, iż przedmiotem wkładu niepieniężnego jest przedsiębiorstwo.

W rezultacie wniesienia przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym składników majątkowych stanowiących przedsiębiorstwo, podmiot otrzymujący wkład, będzie kontynuatorem działalności gospodarczej (deweloperskiej) prowadzonej przez Spółkę. Zespół tych składników, stanowiących przedsiębiorstwo dotychczas wykorzystywane przez Spółkę w działalności deweloperskiej, po wniesieniu przez Spółkę do nowego podmiotu, posiadać będzie pełną zdolność do niezależnego działania jako samodzielny podmiot gospodarczy, umożliwiający nabywcy wkładu podjęcie działalności gospodarczej oraz kontynuowania Projektu.

Spółka podkreśla, iż w doktrynie i orzecznictwie wskazuje się, że wyliczenie elementów składowych przedsiębiorstwa ma charakter otwarty i pełni rolę tylko wskazówki interpretacyjnej. Należy więc każdorazowo odnosić go do charakteru prowadzonej działalności przedsiębiorstwa. Przyjęty w orzecznictwie pogląd wskazuje, że aby dokonać przeniesienia przedsiębiorstwa, przeniesienie musi dotyczyć minimum środków koniecznych do prowadzenia przedsiębiorstwa (tak w wyroku Sądu Najwyższego z 17 października 2000 r., sygn. I CKN 850/98): „Ocena, czy doszło do nabycia przedsiębiorstwa jest więc możliwa in concreto, a miarodajne jest ustalenie, czy nabyto minimum środków, bez których kontynuowanie przez nabywcę działalności gospodarczej realizowanej przed zbyciem nie jest możliwe. Strony - jak wynika z art. 552 kc - mają pozostawioną swobodę co do tego, jakie elementy tworzące pojęcie przedsiębiorstwa objąć przedmiotem czynności prawnej, z tym że swoboda w wyłączaniu poszczególnych składników nie może iść tak daleko, aby zakres wyłączeń przekreślił istotę przedsiębiorstwa. Dlatego też zbycie przedsiębiorstwa powinno obejmować co najmniej te składniki, które determinują funkcje spełniane przez przedsiębiorstwo.” Teza ta została potwierdzona w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 8 kwietnia 2003 (sygn. IV/CKN 51/01) „Jednakże nawet wyłączenie niektórych składników nie uniemożliwia przyjęcia, że doszło do zbycia (wniesienia jako aportu) przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k.c., jeśli na nabywcę przeszło to minimum dóbr materialnych i niematerialnych oraz środków i sposobów, jakie konieczne są do podjęcia przez niego takiej działalności gospodarczej, jaką prowadził zbywca. Wbrew stanowisku Sądu Apelacyjnego, dla oceny, że doszło do wniesienia przedsiębiorstwa jako aportu do spółki z o.o., nie jest konieczne ani decydujące stwierdzenie w akcie aportu, iż przedmiot aportu wyczerpuje wszystkie składniki przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 k. c.”

W przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci zespołu składników majątkowych służących realizacji Projektu, warunek ten będzie spełniony, ponieważ po wniesieniu aportu Spółka co do zasady nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej. W rezultacie planowana transakcja może zostać uznana za aport przedsiębiorstwa.

Zdaniem Spółki kluczowe znaczenie dla uznania stanowiska za uprawnione jest istnienie funkcjonalnego związku pomiędzy wnoszonymi składnikami majątku powodującego możliwość uznania wnoszonego majątku za wyodrębnioną organizacyjne i funkcjonalnie całość, czyli przedsiębiorstwo już w momencie aportu. Zespół wnoszonych składników majątkowych cechuje się odpowiednim stopniem zorganizowania, jak też zdolnością samodzielnej realizacji działań gospodarczych polegających na realizacji Projektu. Świadczy o tym fakt, że składniki te służą już obecnie prowadzeniu działalności gospodarczej przez Spółkę, stanowią więc przedsiębiorstwo.

Za stanowiskiem Spółki w zakresie klasyfikacji przedmiotu wkładu jako przedsiębiorstwa, przemawiają również interpretacje organów podatkowych. Zgodnie z ich treścią, dopuszczalne są nawet sytuacje, w których pewne elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży, co nie wpływa na klasyfikację takiej transakcji jako mającej za przedmiot przedsiębiorstwo. Przykładowo, Izba Skarbowa w Poznaniu w piśmie z dnia 13 września 2004 r. (PP/005w-558/04/MBA) stwierdziła, iż „ w przypadku wyłączenia od zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa, jak np. nazwa, prawa autorskie, tajemnice przedsiębiorstwa, patenty, koncesje, licencje itp., należy mówić o sprzedaży składników majątkowych, a nie o sprzedaży przedsiębiorstwa. Natomiast, jeżeli wyłączone składniki nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to wówczas czynność ta będzie uznana za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie objęła ona wszystkich jego składników (...)„. Zgodnie z powyższą regułą tym bardziej należy uznać, iż przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo, skoro Spółka nie dokonała żadnych wyłączeń z przedmiotu aportu.

Należy podkreślić, iż poza budową kompleksu mieszkaniowego oraz najmu gruntów, Spółka nie prowadzi innej działalności gospodarczej. Tym bardziej właściwe jest przyjęcie, iż wniesienie nieruchomości opisanej w stanie faktycznym niniejszego wniosku, wraz z całością praw i obowiązków wynikających z prowadzonego Projektu, wyczerpują substrat przedsiębiorstwa i winny zostać zakwalifikowane jako transfer samodzielnego przedsiębiorstwa do spółki z o.o.

W świetle powyższego, zdaniem Spółki, przedmiot wkładu niepieniężnego wnoszonego przez Wnioskodawcę do spółki z o.o., stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 4a pkt 3 Ustawy o CIT.

Ad. 2)

Zdaniem Spółki, wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część; przepisy art. 14 ust. 1-3 Ustawy o CIT stosuje się odpowiednio. Z treści cytowanego przepisu wynika, iż przychód w postaci nominalnej wartości udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (...) powstanie, gdy przedmiotem wkładu niepieniężnego nie będzie przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część). Oczywiste jest zatem, że przepis ten nie ma zastosowania w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest zespół składników stanowiących przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego. A więc, skoro zgodnie z wnioskiem przedmiotem aportu będzie zespół składników tworzących przedsiębiorstwo służące wykonywaniu działalności deweloperskiej, przepis art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT nie znajdzie zastosowania. Ergo, w momencie objęcia udziałów w zamian za aport w postaci tego przedsiębiorstwa, przychód po stronie Spółki nie powstanie.

Stanowisko Spółki w pełni potwierdzają poniżej prezentowane interpretacje prawa podatkowego. W interpretacji wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 23 października 2009 r. (sygn. ILPB3/423-589/09-5/EK), w której organ potwierdził stanowisko podatnika czytamy ‚„objęcie udziałów w spółce kapitałowej będzie skutkowało dla podmiotu obejmującego te udziały powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu tylko w przypadku, gdy udziały są obejmowane w zamian za wkład niepieniężny, ale w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. (...) w przypadku, gdy przedmiotem wkładu wnoszonego do spółki jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatnik obejmujący udziały nie uzyskuje przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z ewentualnym przychodem będziemy bowiem mieli do czynienia wyłącznie w przypadku późniejszego zbycia przez podatnika tak objętych udziałów.”

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 19 października 2009 r. (sygn. IPPB5/423-482/09-4/MB) potwierdził, iż: „ W praktyce organów podatkowych podkreśla się, iż zorganizowana część przedsiębiorstwa (ZCP) nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których w przyszłości będzie można prowadzić odrębny zakład. ZCP to pewien zorganizowany zespół składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką te składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu istniejącego przedsiębiorstwa. (...)Biorąc powyższe pod uwagę, aby uznać, że po stronie Spółki nie powstaje przychód do opodatkowania w związku z otrzymaniem udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa.” Natomiast w interpretacji wydanej w dniu 18 maja 2009 r. przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (sygn. ITPB3/423-98b/09/AM) czytamy: „Wnioskując a contrario, w przypadku wniesienia do spółki kapitałowej aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części w zamian za udziały (akcje) w tej spółce, na dzień dokonania transakcji dla spółki wnoszącej aport nie powstaje przychód w wysokości nominalnej wartości otrzymanych udziałów w kapitale zakładowym, ani w żadnej innej wysokości”. Podobne stanowisko w sprawie zajął m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 03 lutego 2009 r., sygn. IPPB5/423-1609/08-2/MB, który uznając w całości stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe potwierdził, że „ Art. 12 ust.1 pkt 7 UPDOP jednoznacznie stwierdza, iż przychód podatkowy w postaci nominalnej wartości udziałów w spółce kapitałowej powstaje na moment wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego aportu w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część. (...) W związku z powyższym, czynność wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa lub ZCP w zamian za który Spółka wyda swoje udziały będzie neutralna podatkowo na dzień wniesienia aportu”. Także Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego w interpretacji z dnia 29 czerwca 2007 r., sygn. ŁUS-II-2-423/153/07/JB, stwierdził, że,, (...) na dzień wniesienia aportu w formie przedsiębiorstwa w zamian za udziały, czynność ta będzie neutralna podatkowo”.

W konsekwencji, stanowisko Spółki, zgodnie z którym wartość nominalna udziałów otrzymanych przez Spółkę od spółki z o.o. w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa nie będzie stanowić dla Spółki przychodu do opodatkowania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 7 Ustawy o CIT, należy uznać za prawidłowe.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego, stwierdzam, co następuje:

Zgodnie z regulacją prawną zawartą w art. 4a pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: updop), przedsiębiorstwo dla celów podatkowych oznacza przedsiębiorstwo w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Powyższy przepis ustawy podatkowej bezpośrednio odnosi się zatem do definicji przedsiębiorstwa zawartej w przepisach Kodeksu cywilnego. Zgodnie z przepisem art. 55#185; ustawy z dnia 23 kwietnia1964 roku Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), pod pojęciem przedsiębiorstwa rozumie się zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

1. oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);

2. własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;

3. prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;

4. wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;

5. koncesje, licencje i zezwolenia;

6. patenty i inne prawa własności przemysłowej;

7. majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;

8. tajemnice przedsiębiorstwa;

9. księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W przepisie art. 552 Kodeksu cywilnego ustawodawca stwierdza, iż czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

Składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, że można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami tak, żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Aby zatem, w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespól składników mógł zostać zakwalifikowany jako przedsiębiorstwo nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej - musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Transakcja mająca za przedmiot zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce jedynie wtedy, gdy wszystkie wymienione w art. 551 Kc elementy (o ile występują w danym stanie faktycznym) zostaną przekazane nabywcy. Należy zgodzić się z wnioskodawcą, że na gruncie przytaczanego przepisu istnieje możliwość umownego wyłączenia pewnych elementów z transakcji zbycia przedsiębiorstwa, ale dopuszczalne jest to tylko wówczas, gdy elementy te nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa. W przeciwnym wypadku, danej transakcji nie można uznać za zbycie przedsiębiorstwa.

Ustawodawca w cytowanym przepisie Kodeksu cywilnego wskazał jakiego rodzaju elementy wchodzą w skład kompleksu składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, czyli przedsiębiorstwa, które może być przedmiotem czynności prawnej. Katalog tych elementów zawarty w cytowanej definicji przedsiębiorstwa jest katalogiem otwartym, co oznacza, ze wymienione elementy składowe przedsiębiorstwa maja jedynie charakter przykładowy. Dlatego przy ocenie czy dany zespół składników może być traktowany jako przedsiębiorstwo, należy brać pod uwagę zarówno aspekt funkcjonalny definicji przedsiębiorstwa, tj. realizację określonych zadań gospodarczych, jak i aspekt organizacyjny, tj. zorganizowanie zespołu określonych składników jako całości. Dopiero spełnienie tych wszystkich wymagań warunkuje potraktowanie konkretnego zespołu składników mienia jako przedsiębiorstwa

Z przedstawionego przez Spółkę opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w ramach swojej działalności Spółka nabywa grunty pod budowę, przygotowuje projekty budowlane, uzyskuje niezbędne pozwolenia administracyjne i przeprowadza budowę obiektów budownictwa mieszkaniowego. W chwili obecnej Spółka realizuje projekt mieszkaniowy N w ramach, którego wybuduje w dwóch etapach łącznie 147 mieszkań. W ramach reorganizacji swojej działalności Wnioskodawca planuje wnieść aportem do spółki kapitałowej zespół składników majątkowych, który w ocenie spółki spełnia wymogi przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kc. Jednocześnie Spółka oświadcza, że:

1. może dojść do sytuacji, w której nie wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne, będą wchodziły w skład przedmiotowego aportu,

2. w przypadku transakcji wniesienia przez Spółkę aportu w postaci zespołu składników majątkowych służących realizacji Projektu Spółka co do zasady nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej.

Dokonując oceny aportu wnoszonego przez Wnioskodawcę w świetle w art. 551Kc, organ podatkowy podkreśla, że okoliczność wynikająca z oświadczenia nr 1 jest szczególnie istotna. Należy zauważyć, że w działalności deweloperskiej, ze względu na jej specyfikę, zakupione grunty kwalifikuje się pod względem bilansowym jako towary. Rozpoczęcie ewidencji kosztów poszczególnej inwestycji, stanowiącej produkcję w toku, następuje po podjęciu przez zarząd lub inny upoważniony organ spółki decyzji o rozpoczęciu inwestycji budowlanej na danym gruncie. Przeniesienie produkcji w toku na wyroby gotowe następuje z chwilą otrzymania pozwolenia na oddanie inwestycji do użytkowania, lecz nie później niż z chwilą zawarcia pierwszego aktu notarialnego. Odnosząc się do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego podkreślić należy, że Projekt inwestycyjny podzielony na dwa etapy został już rozpoczęty i z punktu widzenia ujęcia rachunkowego, w chwili wniesienia przedmiotowego zespołu składników majątkowych do innej spółki, jako całość - a nie poszczególne lokale- stanowi produkcję w toku. Dopiero w momencie otrzymania pozwolenia na oddanie inwestycji do użytkowania, lecz nie później niż z chwilą zawarcia pierwszego aktu notarialnego wybudowane mieszkania zostaną ujęte w księgach jako wyroby gotowe. Od tego momentu Wnioskodawca może nimi dysponować jako poszczególnymi wyrobami gotowymi, tj. określi:

* ich wartość czyli koszt wytworzenia,

* udział w prawach własności nieruchomości gruntowej położonej w Warszawie, na której zostały posadowione przedmiotowe mieszkania.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w sytuacji, gdy realizowany przez Wnioskodawcę Projekt inwestycyjny nie został zakończony to stanowi on funkcjonalną całość i nie można uznać, że wyodrębnienie z tej inwestycji niektórych mieszkań, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne pozostanie bez wpływu na ocenę przekazywanego zespołu składników tytułem wkładu niepieniężnego do innej spółki, pod kątem uznania go za przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 Kc. Wyłączonych składników nie można bowiem potraktować jako nie mających istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, którego podstawowym przedmiotem działalności jest wykonanie konkretnego zadania- budowy projektu mieszkaniowego N.

W rezultacie nie można uznać, że w sytuacji, gdy nie wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne, zostaną wniesione tytułem aportu do spółki z o.o. przekazany zespół składników będzie stanowił przedsiębiorstwo zdolne do samodzielnego zrealizowania określonego zadania gospodarczego, którym jest wykonanie Projektu, a w konsekwencji, że dojdzie do wniesienia aportem do spółki kapitałowej przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dodatkowo, niezrozumiałe pozostaje stwierdzenie Spółki, że z dniem wniesienia przedmiotowego aportu Spółka nie będzie w stanie kontynuować prowadzenia działalności gospodarczej, skoro pozostaną w jej własności budowane/planowane do wybudowania lokale mieszkalne wyłączone z aportu. Wnioskodawca będzie więc kontynuować działalność gospodarczą polegającą na zakończeniu realizacji budowy przedmiotowych lokali oraz ich sprzedaży. Działalność w zakresie Projektu N prowadzona będzie zatem przez dwa podmioty - Spółkę i sp. z o.o., do której zostanie wniesiony wkład niepieniężny.

Reasumując, w ocenie organu podatkowego, wymieniony we wniosku zespół składników materialnych i niematerialnych, w sytuacji, w której część mieszkań, na które podpisane zostały umowy przedwstępne nie będzie wchodziła w skład aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, nie będzie posiadał cech przedsiębiorstwa w rozumieniu odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego, a tym samym nie wypełni definicji przedsiębiorstwa zawartej art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwentnie, w sytuacji, gdy Spółka nie dokona takiego wyodrębnienia i przekaże wszystkie budowane/planowane do wybudowania w ramach Projektu mieszkania należy uznać, że dojdzie do aportu przedsiębiorstwa.

Powyższa konstatacja ma podstawowe znaczenie dla podatkowych skutków dokonanej transakcji wniesienia aportu w zakresie obowiązku rozpoznania przez Spółkę przychodu. Zgodnie bowiem z art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychodem jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej (…) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część (…). Jak więc wynika z powołanego przepisu przychód podatkowy w wysokości w nim określonej powstaje jedynie w sytuacji, gdy wnoszonego wkładu niepieniężnego nie można uznać za przedsiębiorstwo/zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W przypadku gdy wnoszony aport spełnia wymogi przedsiębiorstwa/zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte w art. 4a pkt 3/pkt 4 updop przychód nie powstaje.

W związku z powyższym Spółka będzie zobowiązana do wykazania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w sytuacji, w której część mieszkań, na które podpisane zostały umowy przedwstępne nie będzie wchodziła w skład aportu wnoszonego do spółki kapitałowej, natomiast w sytuacji gdy Spółka przekaże wszystkie budowane/planowane do wybudowania w ramach Projektu mieszkania przychód nie powstanie.

Reasumując, stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie:

* uznania zespołu składników wnoszonych aportem (w sytuacji, gdy nie wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne, zostaną wniesione) do spółki z o.o. za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za powyższy aport, określonych w art. 12 ust.1 pkt 7 updop– jest nieprawidłowe,

* uznania zespołu składników wnoszonych aportem (w sytuacji, gdy wszystkie mieszkania, na które Spółka podpisała umowy przedwstępne, zostaną wniesione) do spółki z o.o. za przedsiębiorstwo oraz skutków podatkowych objęcia udziałów w spółce kapitałowej w zamian za powyższy aport, określonych w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop – jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę fragmentów wyroków sądowych i interpretacji organów podatkowych należy zauważyć, że zawierają one jedynie ogólne stwierdzenia co do rozumienia pojęcia „przedsiębiorstwa” i możliwości wyłączenia pewnych nieistotnych dlań składników. Z żadnego z przytoczonych fragmentów nie wynika, że wyłączenie planowane przez Spółkę pozostaje bez wpływu na istotę przedsiębiorstwa.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1-go Maja 10, 09-402 Płock.