IPPB3/423-63/10-2/PD

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2010 r. (data wpływu 1 lutego 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 1 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej wkładu niepieniężnego.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe

P. S.A. („P” lub „Spółka”) jest spółką akcyjną, prowadzącą działalność na rynku usług hotelarsko-konferencyjnych i w szczególności jest operatorem hoteli sieci S. Spółka jest franszyzodawcą sieci S., w ramach której działa ponad czterdzieści obiektów hotelowych oraz jest właścicielem kilku hoteli działających w tej sieci. W szczególności P. jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej („Nieruchomość gruntowa”) zabudowanej trzema obiektami hotelowymi („Hotele”), których właścicielem jest Spółka.

Na Nieruchomość Gruntową składają się z działki nr 6-10 (działka nr 7 zabudowana Hotelami, a działki 6 oraz 8-9 zajęte m in. pod budowle – np. parking; łącznie Nieruchomość Gruntowa wraz z Hotelami oraz budowlami określana jako „Nieruchomość”).

Hotele zostały wybudowane i oddane do użytkowania w drugiej połowie lat siedemdziesiątych. W drodze realizacji ustawy z dnia 13 lipca 1990 roku o prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych, w dniu 30 czerwca 1997 roku Miasto na podstawie umowy notarialnej o oddanie do odpłatnego korzystania mienia na okres 10 lat przekazało dla P. określony majątek, w tym Hotele. W związku z wcześniejszą spłatą ustalonej ceny za korzystanie z mienia, Miasto umową z dnia 6 lipca 2000 r. przeniosło na P. prawo użytkowania wieczystego Gruntu oraz własność budynków i innych urządzeń położonych na tych nieruchomościach (tj. m.in. Hoteli). Transakcja ta, zgodnie z umową dotyczyła przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisów prawa cywilnego. W celu podnoszenia standardu P. dokonywał modernizacji Hoteli. Równocześnie zakres usług hotelarskich ulegał rozszerzeniu (poza noclegami świadczone są usługi gastronomiczne oraz wynajmowane sale konferencyjne).

Każdy z Hoteli ma własny personel (pracownicy wykonują pracę tylko w jednym Hotelu). Zgodnie ze schematem organizacyjnym zarządzania P. każdy z Hoteli jest zarządzany przez Dyrektora. Obecnie obiekty… zarządzane są przez jedną osobę pełniącą funkcję Dyrektora, natomiast … zarządzany jest odrębnie przez innego Dyrektora. Każdy z Hoteli jest również odrębną jednostką dla celów rachunkowości zarządczej, w której wydzielone są centra kosztów (MPK). Przychody i koszty bezpośrednie w każdym z obiektów dzielone są na rodzaje działalności: hotelarstwo, parkingi, gastronomia, wynajem powierzchni, dzierżawa, inne. Koszty pośrednie obiektów dzielone są na centra kosztowe: administracja operacyjna, marketing, eksploatacja techniczna, koszty właścicielskie. Każdy z obiektów posiada wydzielone kartoteki środków trwałych i wyposażenia. Przychody i koszty ewidencjonowane są szczegółowo na odrębnych kontach. Dla celów zarządczych sporządzane są odrębne raporty i sprawozdania wyników obiektów/jednostek. Hotele nie stanowią jednak odrębnych oddziałów sporządzających odrębne bilanse (nie sporządzają również odrębnych sprawozdań finansowych, które podlegałyby badaniu przez biegłych rewidentów).

P. jest również bezpośrednio i pośrednio 100% akcjonariuszem spółki R.S.A. („R.”). R. z kolei posiada 100% akcji w spółce I. Sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna („I.”). Komplementariuszem I. jest w 100% zależna od P. spółka I.Sp. z o.o. („I.”).I. jest właścicielem 2 hoteli (nieruchomości) natomiast R. jest operatorem 3 hoteli (w tym 2 są przedmiotem dzierżawy od I. na podstawie umowy pomiędzy R. a I.).

Aktualnie Spółka rozważa przeprowadzenie restrukturyzacji własnościowej zakładającej zmianę modelu biznesowego. W zrestrukturyzowanej strukturze prawnej P. pełniłby wyłączenie rolę operatora (a nie właściciela) Hoteli (podobnie jak R.). Natomiast Nieruchomość miałaby zostać przeniesiona na I. (który w ramach grupy P. pełniłby funkcję właściciela budynków hotelowych). Przeniesienie Nieruchomości nastąpiłoby w drodze wkładu niepieniężnego do I. obejmującego prawo wieczystego użytkowania Nieruchomości Gruntowej, Hotele (włączając w to również wykazywane jako odrębne środki trwałe windy oraz instalacje wentylacyjne klasyfikowane w grupie 6 Klasyfikacji Środków Trwałych) oraz budowle (czyli całą Nieruchomość). Należy jednak wyraźnie zaznaczyć, że wkład niepieniężny nie obejmowałby wyposażenia Hoteli (poza wskazanymi powyżej środkami trwałymi ściśle związanymi z elementami konstrukcyjnymi Hoteli — tj. windami oraz instalacjami wentylacyjnymi). Na I. nie zostaliby również przeniesieni pracownicy P. „przypisani” do Hoteli czy też umowy związane z prowadzeniem Hoteli (ponieważ P. pozostanie operatorem Hoteli). W ramach restrukturyzacji P. zawrze umowę o dzierżawę tych nieruchomości z I..

W zamian za wkład niepieniężny P. otrzyma akcje I. o wartości nominalnej odpowiadającej wartości rynkowej przedmiotu wkładu niepieniężnego (która zostanie określona na podstawie wyceny sporządzonej przez zewnętrznego rzeczoznawcę majątkowego). Wartość poszczególnych środków trwałych składających się na Nieruchomość zostanie ustalona przez wspólników (akcjonariuszy) w wysokości ich wartości rynkowej na podstawie powyższej wyceny i wskazana w dokumentacji dotyczącej podwyższenia kapitału akcyjnego I. oraz przeniesienia Nieruchomości na I. (umowa w formie aktu notarialnego). Wartość rynkowa Nieruchomości jest wyższa od wartości księgowej ujawnionej w księgach P..

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy wniesienie przez P. Nieruchomości (tj. prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości Gruntowej, własności Hoteli oraz budowli) do I. w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za akcje I. spowoduje powstanie przychodu podatkowego w rozumieniu updop dla Spółki...

Stanowisko Wnioskodawcy

W ocenie Spółki wniesienie przez P. Nieruchomości (tj. prawa wieczystego użytkowania Nieruchomości Gruntowej, własności Hoteli oraz budowli) do I. w drodze wkładu niepieniężnego (aportu) w zamian za akcje I. nie spowoduje powstania przychodu podatkowego w rozumieniu updop dla Spółki.

I. jest spółką osobową w rozumieniu art. 4 § 1 pkt 1) Kodeksu spółek handlowych („KSH”). I. może we własnym imieniu nabyć prawa do Nieruchomości (art. 8 § 1 KSH). Majątek I. stanowi mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez I. w czasie jej istnienia (art. 28 w związku z art. 103 KSH). W świetle ww. przepisów art. 8 § 1 w związku z art. 28 KSH należy uznać, że I. będzie posiadała odrębny majątek, który nie będzie przedmiotem współwłasności łącznej wspólników.

Ani art. 12 ani art. 14 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz.U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654, ze zm., dalej : updop) nie wymieniają opisanego w stanie faktycznym zdarzenia jako źródła przychodu, w związku z tym przepisy te należy interpretować tak, że P. nie uzyska przychodów z przeniesienia Nieruchomości w drodze wkładu niepieniężnego do I., P. nie uzyska przychodów w postaci wartości akcji w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop ani przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych na podstawie art. 14 ust. 1 updop.

Zdaniem Spółki w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do I. w zamian za akcje wyemitowane przez I., P. nie uzyska przychodu podatkowego, o którym mowa w przepisach updop (w szczególności z art. 12 ust. 1 lub art. 14 ust. 1 updop). Wynika to z następujących okoliczności.

W szczególności, w ocenie Spółki, wskutek wniesienia wkładu niepieniężnego w postaci Nieruchomości do I. nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7 updop. Zgodnie z tym przepisem bowiem przychodem jest „nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce kapitałowej albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część”.

Wykładnia językowa powyższego przepisu prowadzi do jednoznacznego wniosku, iż ma on zastosowanie wyłącznie do wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych (tj. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością i spółki akcyjnej) oraz spółdzielni. Z kolei, na mocy art. 4 § 1 pkt 1 KSH, spółka komandytowo — akcyjna jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej.

Wprawdzie P. w zamian za wnoszony do I. wkład w postaci Nieruchomości obejmie akcje, jednakże będą to akcje spółki osobowej, nie zaś spółki kapitałowej. Opodatkowaniu, na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, podlega zaś wyłącznie nominalna wartość udziałów / akcji obejmowanych w spółce kapitałowej (tj. spółce z o.o. lub spółce akcyjnej). Gdyby wolą ustawodawcy było objęcie zakresem opodatkowania akcji obejmowanych w spółce komandytowo—akcyjnej w zamian za wkład niepieniężny, to wyraźnie rozszerzyłby zastosowanie omawianego przepisu także na akcje obejmowane przez akcjonariusza tej spółki. Skoro jednak brak jest takiej regulacji, przyjęcie, iż omawiany przepis (tj. art. 12 ust. 1 pkt 7 updop) odnosi się również do aportów wnoszonych do spółki komandytowo-akcyjnej, tj. spółki nie będącej spółką kapitałową, stanowiłoby niedopuszczalną w procesie wykładni i stosowania prawa podatkowego interpretację rozszerzającą (w tym przypadku na niekorzyść podatnika — Spółki).

Powyższe stanowisko, potwierdzające brak zastosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 7 updop do sytuacji wnoszenia wkładów do spółek osobowych, znajduje potwierdzenie w jednolitej linii interpretacyjnej organów podatkowych. W szczególności Spółka pragnie wskazać na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.10.2009 (sygn. IPPB3/423-435/09-2/MS), w której za prawidłowe uznano stanowisko, że:

„Z treści powołanego art. 12 ust. 1 pkt 7 ustawy o PDOP bezsprzecznie wynika, że dotyczy on jedynie określenia przychodu powstałego w wyniku wniesienia wkładu niepieniężnego do spółek kapitałowych oraz spółdzielni. Przychodem w rozumieniu tego przepisu nie jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce jawnej, komandytowej lub komandytowo-akcyjnej objęta w zamian za wkład niepieniężny, ponieważ spółki te nie są spółkami kapitałowymi. Hipoteza powołanego przepisu w sposób jednoznaczny ogranicza się do wkładów niepieniężnych wnoszonych wyłącznie do spółek kapitałowych, a nie osobowych.”

Stanowisko P. potwierdzają również m.in. następujące interpretacje prawa podatkowego: interpretacja Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 20.03.2009 r. (sygn. IPPB3/423-9/09-2/MS), Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18.03.2009 r. (sygn. IBPBI/2/423-1228/08/PP oraz IBPBI/2/423-308/09/PP), z dnia 28.09.2008 r. (sygn. IBPB2/415-1175/08/MM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13.09.2008 r. (sygn. IPPB3/423-1396/08-2/MS), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 10.11.2008 r. (sygn. ILPB3/423-490/08-2/MM), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28.05.2008 r. (sygn. IP-PB3-423-242/08-2/PS), z dnia 17.03.2008 r. (sygn. IP-PB3-423-16/08-2/MB), Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 11.03.2008 r. (sygn. ILPB3/423-16/08-3/HS), z dnia 05.03.2008 r. (sygn. ILPB3/423-4/08-4/HS), Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 05.12.2007 r. (sygn. IP-PB3-423-183/07-2/MŚ) czy Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 10.11.2008 r. (sygn. IBPB1/415-652/08/TK).

W ocenie Spółki, wniesienie Nieruchomości do I. nie spowoduje także powstania po stronie P. przychodu z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, o którym mowa w art. 14 ust. 1 updop. Przepis ten stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Wniesienie aportu rzeczowego w postaci Nieruchomości do I. w zamian za jej akcje stanowiące podstawę do udziału w zysku tej spółki, nie stanowi odpłatnego zbycia Nieruchomości.

W przypadku aportów do spółek osobowych w ogóle nie dochodzi do odpłatnego zbycia. Z podatkowego punktu widzenia proces wniesienia wkładu do I. należy rozpatrywać w kontekście transparentności podatkowej spółek osobowych. Ogólna zasada transparentności podatkowej osobowych spółek prawa handlowego została wyrażona w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tą zasadą osobowe spółki prawa handlowego nie są odrębnymi podatnikami podatku dochodowego. Podatnikami są natomiast ich wspólnicy, którym dla celów podatku dochodowego jest przypisywany bezpośrednio zysk wypracowany przez spółkę.

Zdaniem Spółki, transparentność spółki komandytowo-akcyjnej skutkuje także tym, że jej majątek powiązany jest na gruncie prawa podatkowego bezpośrednio ze wspólnikami, a nie z samą spółką osobową. Wprawdzie, z punktu widzenia prawa cywilnego wniesienie nieruchomości aportem do spółki komandytowo-akcyjnej powoduje przeniesienie prawa własności, to z punktu widzenia prawa podatkowego czynność taka pozostaje neutralna podatkowo, skoro spółka osobowa nie jest odrębnym od jej wspólnika podatnikiem podatku dochodowego.

Innymi słowy, P. wnosząc Nieruchomość do I. nie dokonuje odpłatnego zbycia, gdyż czynność ta z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, polega jedynie na przesunięciu w ramach tego samego podatnika podatku dochodowego, tj. właśnie P., przedmiotowego składnika majątku. W rezultacie, wniesienie Nieruchomości do I. jest wyłącznie formą alokacji majątku pomiędzy P. a I., w ramach której prowadzona będzie działalność gospodarcza z wykorzystaniem wniesionej Nieruchomości, z której to działalności zyski będą opodatkowane nadal w rękach tego samego podmiotu (Spółki jako wspólnika L.).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej w tym zakresie oceny stanowiska wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1 Maja 10, 09-402 Płock.