PP II 443/340/2006/PK

Pytanie podatnika:

Czy podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego.

W dniu 2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Sp. z o. o. o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

W przedmiotowym wniosku, przedstawiając stan faktyczny Sp. z o. o. wskazała, iż rozpoczęła działalność we wrześniu 2005 r., ale już w sierpniu 2005 r. były dokonywane zakupy towarów i usług związane z wydatkami inwestycyjnymi, udokumentowane fakturami VAT. Spółka nie dokonała rejestracji w tym czasie jako podatnik VAT czynny (zaniechanie kancelarii dokonującej rejestracji), co zostało ujawnione przy okazji składania dokumentów o nadanie NIP UE. Druk VAT-R został złożony 05.10.2005 r., a Spółka została poinformowana o braku możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, zawarty w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dokonany przed rejestracją. Do 30 listopada 2005 r. Podatnik nie dokonywał żadnych czynności opodatkowanych i nie wystawiał faktur VAT.

Podatnik we wniosku wskazał na:

- art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych,

- art. 88 ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług - ograniczający prawo do obniżenia podatku należnego do podatników, którzy dokonali rejestracji jako podatnicy VAT czynni,

- art. 96 ustawy o VAT - obowiązek złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej,

- art. 17 i art. 18 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L.77.145.1) - prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z faktur, zasadę neutralności podatku VAT.

W opinii Podatnika, powołane przepisy wskazują na prawo Spółki do odliczenia VAT wynikającego z faktur otrzymanych przed rejestracją. Prawo to podatnik może zrealizować dopiero po dokonaniu rejestracji poprzez wsteczną korektę podatku naliczonego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeanalizowaniu wniosku Sp. z o. o., postanowieniem Nr PP/443/ z 16 lutego 2006 r. stwierdził, iż stanowisko podatnika jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu przedmiotowego postanowienia organ podatkowy przyznał, iż podatnikowi podatku VAT w oparciu o art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (z faktur nabycia towarów i usług) w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jednakże wspomniane prawo nie ma zastosowania do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni zgodnie z art. 96 (za wyjątkiem przypadków z art. 86 ust. 20) ustawy o podatku od towarów i usług - art. 88 ust. 4 ustawy o VAT. Organ wskazał na zwolnienie podmiotowe z podatku od towarów i usług podatnika rozpoczynającego wykonywanie czynności opodatkowanych w trakcie roku podatkowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawy o VAT, a także na możliwość złożenia zgłoszenia rejestracyjnego przez podatników korzystających ze wspomnianego zwolnienia oraz podatników wykonujących wyłącznie czynności zwolnione. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił także uwagę na zakaz (zawarty w art. 88 ust. 1 pkt 5 lit. a ustawy z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego, w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktur - dokumentujących nabycie przez podatnika towarów i usług - przed dniem utraty zwolnienia określonego w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT lub przed dniem rezygnacji z tego zwolnienia (za wyjątkiem art. 113 ust. 5 i ust. 7).

Uwzględniając powyższe Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż podatnik ma prawo do odliczenia podatku naliczonego bez konieczności oczekiwania na sprzedaż towarów lub usług z którymi powiązane były zakupy. Jednakże mimo, iż podstawą odliczenia podatku naliczonego w polskim systemie podatku od towarów i usług jest faktura, to ustawodawca zastrzegł możliwość rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur do kręgu podatników, którzy dokonali prawidłowej rejestracji jako podatnicy VAT czynni. Tak więc Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych - przed rejestracją - wydatków. Ponadto organ podatkowy wskazał, iż powołana we wniosku o interpretacje - Szósta Dyrektywa Rady - wskazuje Państwom członkowskim jedynie zasady którymi winny się kierować przy tworzeniu prawa a w polskiej ustawie o podatku od towarów i usług została zachowana zasada neutralności podatku dla podatnika. Urzeczywistnieniem owej zasady ma być prawo do odliczenia podatku naliczonego, zastrzeżone jednakże wyłącznie dla podatników. Zdaniem organu podatkowego Sp. z o. o. do momentu rejestracji nie był podatnikiem podatku VAT, więc podatek naliczony z zakupów dokonanych przed rejestracją nie podlega odliczeniu.

Na wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienie Nr PP/443/ z 16 lutego 2006 r., Spółka pismem z 2 marca 2006 r. złożyła zażalenie. W uzasadnieniu zażalenia Strona zarzuciła organowi podatkowemu naruszenie:

art. 2 i art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483)

art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.)

art. 15, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 4, art. 96 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U Nr 54, poz. 535 ze zm.)

i wniosła o uchylenie przedmiotowego postanowienia oraz uznanie za prawidłowe stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o interpretację.

W uzasadnieniu zażalenia Spółka powtórzyła argumentację przedstawioną we wniosku z 19 grudnia 2005 r. Podatnik swoje przekonanie o możliwości rozliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług, poczynione przed 5 października 2005 r. (data złożenia druku VAT-R) wywodzi z wymienionych wyżej przepisów polskiej ustawy o VAT jak również z postanowień I Dyrektywy Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (Dz. U. UE. L. 67.71.1301) oraz Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L.77.145.1). Zdaniem Spółki powołane przepisy hołdują zasadzie neutralności podatku - a więc podmiot nie będący ostatecznym konsumentem towaru/usługi co do zasady nie ponosi ciężaru podatku, a wyjątki od tej zasady nie mogą być wprowadzane dowolnie przez Państwa członkowskie - co zostało ustalone w linii orzeczniczej przez ETS (wyrok ETS z 21 marca 2000 r. (C-110/98) Gabalfrisa SL and Others v Agencia Estatal de Administracion Tributaria (AEAT)). Spółka nie zgadza się również w kwestii posiadania statusu podatnika podatku VAT dopiero od momentu zarejestrowania się jako podatnika VAT czynnego, gdyż złożenie zgłoszenia rejestracyjnego z uwagi na art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług nie jest - w jej ocenie - przesłanką niezbędną dla uzyskania takiego statusu. Powołując się na wspomniany już wyżej wyrok ETS stwierdzono, iż wydatki inwestycyjne poniesione w związku i w celu rozpoczęcia działalności gospodarczej "de facto" należy traktować jako przejaw tejże działalności, dlatego nieuprawnionym jest rozróżnianie wydatków poniesionych przed rozpoczęciem działalności (produkcji, świadczeniem usług) przez przedsiębiorstwo i w trakcie jego rzeczywistej działalności. Zdaniem Podmiotu wnoszącego zażalenie na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego uzyskanie statusu podatnika VAT czynnego konieczne jest w momencie, gdy podatnik chce skorzystać z odliczenia a nie w momencie realizacji zakupów.

Opierając się na przedstawionym przez Podatnika stanie faktycznym, mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego, odpowiedzi udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz argumentach zawartych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził co następuje.

Przede wszystkim stwierdzić należy, iż Spółka z o. o. dokonała prawidłowej rejestracji jako podatnik VAT czynny, zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 96 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Spółka do 30 listopada 2005 r. (co wynika zarówno z treści wniosku jak i zażalenia) nie dokonała żadnej czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług a zgłoszenie rejestracyjne zostało złożone 5 października 2005 r. - zgodnie z zawartym we wspomnianym w zdaniu poprzednim przepisem obowiązkiem czasowym - przed dokonaniem pierwszej czynności opodatkowanej.

Zarówno wnioskodawca we wniosku o interpretację z 19.12.2005 r. oraz zażaleniu z 02.03.2006 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr PP/443/ z 16.02.2006 r. jak i organ I instancji wydając wspomniane postanowienie byli zgodni co do jednej z fundamentalnych zasad, jaka powinna cechować system podatku od towarów i usług (w Polsce) jak i podobnego typu podatku w prawodawstwie innych krajów Unii Europejskiej, wynikającej z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U.UE.L.77.145.1) - neutralności podatku VAT. Zasada ta zawiera się w realizacji prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego - podatnika uczestniczącego w obrocie towarami i usługami, a nie będącego ostatecznym konsumentem tychże. Organ II instancji również uważa, iż zasada neutralności podatku VAT jest jedną z podstawowych cech tego podatku oraz, że cecha ta ma swoje odzwierciedlenie w obowiązującej ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług podatnikowi o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i ust. 19 oraz art. 124. Na kwotę podatku naliczonego, generalnie składa się suma kwot podatku z faktur otrzymanych przez podatnika - ar. 86 ust. 2 ustawy o VAT, z zastrzeżeniem kolejnych ustępów powołanego przepisu. Należy w tym miejscu podkreślić, iż od podatnika zależy, czy ze swojego prawa do odliczenia skorzysta oraz wskazać na terminy w jakich może on z tego uprawnienia skorzystać. Generalnie podatnik może dokonać obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym otrzymał fakturę (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT), jednakże jeśli podatnik nie dokona obniżenia podatku należnego w tym terminie może obniżyć kwotę podatku należnego w następnym okresie rozliczeniowym (art. 86 ust. 11 ustawy o VAT). Niezadeklarowany w okresie otrzymania faktury lub w okresie następnym podatek naliczony nie przepada jednak jeszcze przez okres 5 lat licząc od początku roku w którym nastąpiło prawo do obniżenia podatku należnego z uwagi na art. 86 ust. 13 ustawy z 11 marca 2004 r., przewidujący możliwość jego zadeklarowanie w formie korekty deklaracji za okres w którym wystąpiło prawo do odliczenia podatku.

Z kolei art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług stanowiący dopełnienie art. 86 dookreśla status podatnika, umożliwiający realizowanie jego prawa do odliczenia - rejestracja jako podatnik VAT czynny, gdyż obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług, z wyłączeniem przypadków określonych w art. 86 ust. 20 ustawy o VAT. Z analizy treści art. 88 ust. 4 ustawy z 11 marca 2004 r. nie wynika, by do nabycia uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego koniecznym było posiadania statusu podatnika VAT czynnego w momencie otrzymania faktury zakupowej. W dacie otrzymania faktury koniecznym jest aby podmiot, który ją otrzymuje był podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT, podmiotem wykonującym samodzielnie działalność gospodarczą zdefiniowaną w ustępie 2 tegoż artykułu (mając na względzie art. 4 Szóstej Dyrektywy Rady), bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Tak więc podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego w momencie otrzymania faktury lecz aby uprawnienie to zrealizować musi posiadać status podatnika VAT czynnego (podatnik musi posiadać taki status w momencie realizacji uprawnienia). Należy ponownie podkreślić, iż to od woli podatnika zależy, czy zechce z prawa do odliczenia skorzystać i w jaki terminie (z zastrzeżeniem art. 86 ust. 13 ustawy o VAT). Od woli podatnika zależy również, czy zechce skorzystać z przewidzianych prawem zwolnień z podatku od towarów i usług ze względu na rozpoczęcie działalności opodatkowanej do momentu uzyskania określonych wartości sprzedaży opodatkowanej - art. 113 ust. 1 i ust. 9 ustawo podatku od towarów i usług. Nie można domniemywać, iż podatnik korzysta ze zwolnienia, jeśli nie prowadzi (jeszcze) jakiejkolwiek sprzedaży opodatkowanej i brak jest jego zgłoszenia rejestracyjnego. Takie domniemanie jest natomiast uzasadnione w przypadku, gdy podatnik rozpoczął sprzedaż opodatkowaną i nie złożył zgłoszenia rejestracyjnego zgodnie z art. 96 ustawy o VAT. Organ II instancji podziela stanowisko podatnika, iż dla posiadania statusu podatnika nie jest konieczne dokonanie rejestracji na podstawie art. 96 ustawy o podatku od towarów i usług. Kwestia ta rozstrzygnięta jest zresztą we wspomnianym przepisie, który podatnikom korzystającym ze zwolnienia daje możliwość a nie nakłada obowiązku zarejestrowania się jako podatnik VAT zwolniony.

Wobec powyższego oraz mając na względzie przedstawiony przez Podatnika we wniosku z 19.12.2005 r. stan faktyczny, należało uznać, iż Sp. z o. o. dokonując zakupów towarów i usług o charakterze inwestycyjnym związanych z wykonywaniem działalności gospodarczej nie zamierzał korzystać z przysługującego na mocy art. 113 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług prawa do zwolnienia podmiotowego (co potwierdza złożony 05.10.2005 r. druk VAT-R, gdzie zrezygnowano z ww. zwolnienia), a pierwszej czynności (dostawy) opodatkowanej dokonała po rejestracji dla potrzeb podatku od towarów i usług (listopad 2005 r.). Spółka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających owe zakupy inwestycyjne mimo braku statusu podatnika VAT czynnego w momencie dokonywanie zakupów, po zarejestrowaniu się zgodnie z wymogami art. 96 ustawy o VAT. Uwzględnić również należy orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, który potwierdził, iż nie jest zgodne z art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady różnicowanie podatku naliczonego przed rozpoczęciem regularnej sprzedaży i po.

Przedstawiony stan prawny oraz faktyczny sprawy powoduje, że w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Nr PP/443/ z 16 lutego 2006 r., zawierające interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach otrzymanych przed złożeniem zgłoszenia rejestracyjnego w podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe i podlega uchyleniu.