IBPP1/443-850/10/AL

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 1 września 2010r. (data wpływu 3 września 2009r.), uzupełnionym pismem z dnia 8 listopada 2010r. (data wpływu 12 listopada 2010r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodu osobowego Nissan Qashqai 1,5 DCI ZWD oraz paliwa do jego napędu – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 3 września 2010r. wpłynął ww. wniosek z dnia 1 września 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących nabycie samochodu osobowego Nissan Qashqai 1,5 DCI ZWD oraz paliwa do jego napędu.

Wniosek uzupełniono pismem z dnia 8 listopada 2010r. (data wpływu 12 listopada 2010r.) będącym odpowiedzią na wezwanie tut. organu Nr IBPP1/443-850/10/AL z dnia 26 października 2010r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca w 2008r. nabył samochód osobowy marki Nissan Qashqai 1,5 DCI ZWD rok produkcji 2007 o ładowności 523 kg. Przedmiotowy samochód wykorzystywany był do prowadzenia działalności gospodarczej i służył sprzedaży opodatkowanej.

Zgodnie z treścią art. 88 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.) Wnioskodawca dokonał pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony wnikający z faktury VAT dokumentującej nabycie ww. samochodu, w wysokości 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Jak zaznaczono powyżej przy zakupie samochodu osobowego przysługuje, co do zasady, ograniczone prawo do odliczenia podatku VAT. Należy jednak pamiętać, że 22 grudnia 2008r. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku w sprawie 414/07 uznał polskie przepisy w sprawie odliczania VAT od paliwa do samochodów za niezgodne z przepisami unijnymi. Powyższy wyrok umożliwił odliczanie VAT od paliwa do samochodów z homologacją ciężarową, o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, tj. od paliwa do samochodów w stosunku, do których podatnicy mieli prawo odliczania VAT przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty.

W związku z tym wyrokiem Ministerstwo Finansów wydało w trybie art. 14a Ordynacji Podatkowej pismo z dnia 13 lutego 2009r. nr PT3/812/15/CZE/09/185 (dostępne na stronie internetowej www.mf.gov.pl), skierowane do dyrektorów izb skarbowych i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, w którym stwierdzono, że podatnik ma prawo do odliczania VAT od paliwa, jeżeli prawo takie przysługiwało mu w dowolnym dniu obowiązywania ustawy o VAT, zarówno przed 1 maja 2004r. jak i po tym dniu. Dotyczy to również nabytych samochodów osobowych.

Zatem uprawnienie do odliczania VAT przysługuje w stosunku do paliwa do napędu pojazdów samochodowych i nabycia samochodów:

o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, jeżeli pojazd ten posiada homologację ciężarową,

spełnia wzór "Lisaka",

o dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5t oraz napędu pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy VAT (jeżeli podatnik posiada dodatkowe badanie techniczne i wpis w dowodzie rejestracyjnym).

Takie też stanowisko prezentują organy podatkowe w udzielanych interpretacjach indywidualnych.

Niemniej jednak, tak jak organy podatkowe zajmują jednolite stanowisko w przedmiotowej sprawie, zgodności takiej nie ma już w stanowiskach prezentowanych przez sądy. Większość sądów uznaje, że w celu ustalenia czy przysługuje prawo do odliczenia VAT od zakupu samochodu osobowego lub paliwa, niezbędne jest przeanalizowanie przepisów obowiązujących bezpośrednio przed i po przystąpieniu Polski do Wspólnoty Europejskiej.

Natomiast odmienne stanowisko zaprezentował WSA w Krakowie w wyrokach z dnia 3 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 147/09 oraz z dnia 30 kwietnia 2009r., sygn. akt I SA/Kr 176/09. Sąd uznał bowiem, że skoro przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. już nie obowiązują a obecne przepisy zostały wprowadzone niezgodnie z prawem - to zdaniem WSA nie obowiązują żadne przepisy ograniczające odliczenia VAT od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu. Zatem zdaniem WSA w Krakowie podatnik ma prawo do odliczania VAT od paliwa niezależnie od typu samochodu, jego rozmiarów czy też ładowności. Jedynym warunkiem odliczenia VAT jest związek dokonywanego zakupu z działalnością opodatkowaną.

Ponieważ jednak wyroki sądowe są wydawane jedynie w indywidualnych sprawach i nie stanowią powszechnie obowiązującego prawa, należałoby się liczyć z faktem, iż organ podatkowy może zakwestionować prawo do odliczenia podatku VAT od zakupu samochodu osobowego, jeżeli nie spełniałby on warunków określonych w ustawie o podatku VAT obowiązującej bezpośrednio przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty lub po tym dniu.

W uzupełnieniu z dnia 8 listopada 2010r. do wniosku Wnioskodawca wskazał, iż zakup paliwa do samochodu osobowego Nissan Qashqai 1,5 DCI ZWD dokonywał w okresie od lutego 2008r. do czerwca 2010r. zakup ten dokumentowany był fakturami VAT. Obecnie Wnioskodawca nie dokonuje zakupu paliwa do wskazanego samochodu osobowego z uwagi na jego sprzedaż w miesiącu lipcu 2010r.

Wnioskodawca jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT.

Wskazany samochód był samochodem osobowym, posiadał homologację na samochód osobowy.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy nabywając w 2008r. samochód osobowy, który posiadał dopuszczalną ładowność większą niż 500 kg i nie posiadał homologacji jako samochód ciężarowy, Wnioskodawca miał prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego zawartego w fakturze dokumentującej jego nabycie, biorąc pod uwagę treść wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. wydanego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-414/07, czy też prawo do odliczenia podatku VAT zostało ograniczone do wysokości 60% nie więcej niż 6000 zł...

Jeśli prawo takie by Wnioskodawcy przysługiwało to analogicznie czy przysługiwałoby mu również prawo do podatku naliczonego od nabycia paliwa do tego samochodu...

Zdaniem Wnioskodawcy od dnia przystąpienia do Unii Europejskiej, Polska jest związana przepisami prawa wspólnotowego, w tym przepisami dyrektyw dot. podatku od towarów i usług. Zostały one skierowane do Państw Członkowskich, aby te zmieniły swoje ustawodawstwo wewnętrzne, w wyniku czego w obrębie UE zacząłby funkcjonować wspólny system podatkowy od wartości dodanej. W przypadku braku zaimplementowania postanowień dyrektywy do krajowego porządku prawnego, podatnik ma prawo powoływać się bezpośrednio na regulacje dyrektyw w sporze z państwem członkowskim. Obowiązek stosowania prawa wspólnotowego wynikającego z postanowień dyrektyw ciąży również na organach skarbowych.

Podstawowe zasady podatku od wartości dodanej, w szczególności zasada neutralności sprowadzają się do przyznania podatnikowi VAT do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług służących działalności opodatkowanej. Możliwe jest jednak ograniczenie tego prawa. W zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów zastosowanie znajduje art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - 77/388/EEC (dalej: VI Dyrektywa), zgodnie z którym przed upływem najwyżej 4 lat od daty wejścia w życie niniejszej dyrektywy, Rada stanowiąc jednomyślnie na wniosek Komisji, podejmuje decyzję, które wydatki nie będą się kwalifikowały do odliczania podatku od wartości dodanej.

Z powyższego wynika, że po wstąpieniu do Unii Europejskiej Polska nie mogła rozszerzać ograniczeń prawa do odliczenia podatku naliczonego ponad te ograniczenia, które istniały na gruncie art. 25 ust. 1 pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993r.).

W rezultacie zdaniem Wnioskodawcy przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego oraz zakupem paliwa do tego samochodu służącego działalności opodatkowanej, jeżeli prawo takie przysługiwało mu w tym zakresie przed 1 maja 2004r. na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy o VAT z 1993r., natomiast treść art. 88 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r. wskazuje na utratę tego prawa.

W zakresie drugiego z zadanych pytań Wnioskodawca wskazuje, że obowiązujące obecnie przepisy regulujące zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie samochodów (art. 86 ust. 3 ustawy o VAT z 2004r.) są mniej korzystne niż w przypadku regulacji obowiązującej do dnia 1 maja 2004r. (art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT z 1993r.) w zakresie tzw. samochodów z kratką.

W uzupełnieniu z dnia 8 listopada 2010r. do wniosku wnioskodawca stwierdził, iż jego zdaniem przysługuje mu prawo do odliczenia 100% podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu osobowego, o ładowności większej niż 500 kg, nie posiadającego homologacji na samochód ciężarowy oraz przysługuje mu odliczenie podatku naliczonego związanego z zakupem paliwa do tego samochodu.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej na fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6000 zł.

Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 uznał polskie przepisy w sprawie odliczania VAT od paliwa za niezgodne z przepisami unijnymi. Powyższy wyrok umożliwił odliczanie podatku VAT od paliwa do samochodów z homologacją ciężarową o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, tj. od paliwa do samochodów w stosunku, do których podatnicy mieli prawo odliczania VAT przed przystąpieniem Polski do Wspólnoty.

W związku z tym wyrokiem Ministerstwo Finansów wydało w trybie art. 14a Ordynacji Podatkowej, pismo z dnia 13 lutego 2009r. Nr PT3/812/15/CZE/09/185 (dostępne na stronie internetowej www.mf.gov.pl), skierowane do dyrektorów izb skarbowych i dyrektorów urzędów kontroli skarbowej, w którym stwierdzono, że podatnik ma prawo do odliczenia VAT od paliwa, jeżeli prawo takie przysługiwało mu w dowolnym dniu obowiązywania ustawy o VAT, zarówno przed 1 maja 2004r. jak i po tym dniu.

Dotyczy to również nabytych samochodów osobowych. Zatem zgodnie z tym pismem uprawnienie do odliczania VAT przysługuje w stosunku do paliwa do napędu pojazdów samochodowych i nabycia samochodów:

o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg, jeżeli pojazd ten posiadał homologację ciężarową,

spełniających wzór "Lisaka",

dopuszczalnej masie całkowitej powyżej 3,5 tony oraz napędu pojazdów, o których mowa w art. 86 ust. 4 ustawy o VAT (jeżeli podatnik posiada dodatkowe badanie techniczne i wpis w dowodzie rejestracyjnym).

Zatem biorąc pod uwagę treść ww. dokumentów, zdaniem Wnioskodawcy przysługiwałoby mu prawo do odliczenia 100% podatku z tytułu zakupionego samochodu osobowego, nie posiadającego homologacji na samochód ciężarowy.

Na potwierdzenie własnego stanowiska Wnioskodawca wskazuje treść wyroku WSA w Krakowie z dnia 3 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 147/09 oraz z dnia 30 kwietnia 2009r. sygn. akt I SA/Kr 176/09, w których Sąd uznał, że skoro przepisy obowiązujące do 30 kwietnia 2004r. już nie obowiązują, a obecne przepisy zostały wprowadzone niezgodnie z prawem - to zdaniem WSA nie obowiązują żadne przepisy ograniczające odliczanie VAT od zakupu samochodów osobowych oraz paliwa do ich napędu. Zatem zdaniem WSA w Krakowie podatnik ma prawo do odliczenia VAT od paliwa niezależnie od typu samochodu, jego rozmiarów czy też ładowności. Jedynym warunkiem do odliczenia VAT jest związek dokonanego zakupu z działalnością opodatkowaną.

W przypadku Wnioskodawcy, zakupił on samochód osobowy, który był związany z działalnością opodatkowaną.

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdza, iż art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku VAT w związku z naruszającym prawo wspólnotowe art. 86 ust. 3 i 4 tej ustawy, nie może być stosowany. Od dnia 1 maja 2004r. zastosowanie znajduje zatem wyłącznie art. 86 ust. 1 ustawy, który stanowi, iż w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...), co oznacza, że Wnioskodawca ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu jak i z tytułu nabycia paliwa do niego.

Na potwierdzenie słuszności swojego stanowiska w niniejszej sprawie Wnioskodawca wskazuje na powołane powyżej wyroki WSA w Krakowie.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7:

suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

z tytułu nabycia towarów i usług,

potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego,

od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu

– z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4;

w przypadku importu towarów - suma kwot podatku wynikająca z dokumentu celnego i deklaracji importowej, z zastrzeżeniem pkt 5;

zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w art. 116 ust. 6;

kwota podatku należnego od importu usług, kwota podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz kwota podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów;

kwota podatku należnego z tytułu importu towarów – w przypadkach, o których mowa w art. 33a.

Zgodnie z obecnie (tj. od dnia 22 sierpnia 2005r. do nadal) obowiązującym przepisem art. 86 ust. 3 ww. ustawy o VAT w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60 % kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 6.000 zł.

Zgodnie z art. 86 ust. 4 ww. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.) przepis ust. 3 nie dotyczy:

pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50 % długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie;

przypadków, gdy przedmiotem działalności podatnika jest:

odprzedaż tych samochodów (pojazdów) lub

oddanie w odpłatne używanie tych samochodów (pojazdów) na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innych umów o podobnym charakterze, i te samochody (pojazdy) są przez podatnika przeznaczone wyłącznie do wykorzystania na te cele przez okres nie krótszy niż sześć miesięcy.

Natomiast art. 86 ust. 5 cyt. ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.) stanowi, iż spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

Ponadto w myśl art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT (w brzmieniu obowiązującym od dnia 22 sierpnia 2005r.) obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

Natomiast w myśl art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r., w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ = 357 kg + n × 68 kg

gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza liczbę miejsc (siedzeń), łącznie z miejscem dla kierowcy

– kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca - nie więcej jednak niż 5000 zł.

W myśl art. 86 ust. 5 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r., dopuszczalna ładowność pojazdów oraz liczba miejsc (siedzeń) – zgodnie z wolą ustawodawcy – określana była na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji wskazanej powyżej nie miały określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznawane były również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Stosownie natomiast do przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3 i 5 ustawy.

Zgodnie z przepisem art. 25 ust. 1 pkt 2 i pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika:

samochodów osobowych oraz innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg, z wyjątkiem przypadków, gdy odprzedaż lub oddanie w odpłatne używanie na podstawie umów leasingu tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika,

paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

Stosownie do § 10 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), obowiązującym do 30 kwietnia 2004r., podatnikom nabywającym samochody inne niż osobowe, które nie posiadają homologacji producenta lub importera wymaganej dla tego rodzaju samochodów, nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku, o kwotę podatku naliczonego związanego z nabyciem tych samochodów.

W tym miejscu należy zwrócić uwagę, iż zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG (Dz. Urz. UE L 145, s. 1 ze zm.), państwa członkowskie mogą utrzymać w mocy swoje przepisy dotyczące wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego obowiązujące w chwili wejścia w życie VI Dyrektywy, aż do przyjęcia przez Radę przepisów przewidzianych w tym przepisie. Tym samym wskazany przepis formułuje zasadę „stand still”, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „stand still” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W sentencji wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07 Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, iż „Artykuł 17 ust. 6 akapit drugi szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie, przy dokonywaniu transpozycji tej dyrektywy do prawa wewnętrznego, uchyliło całość przepisów krajowych dotyczących ograniczeń prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej naliczonego przy zakupie paliwa do samochodów używanych dla celów działalności podlegającej opodatkowaniu, zastępując je, w dniu wejścia w życie tej dyrektywy na swym terytorium, przepisami ustanawiającymi nowe kryteria w tym przedmiocie, jeżeli – co winien ocenić sąd krajowy – te ostatnie przepisy powodują rozszerzenie zakresu zastosowania wskazanych ograniczeń. Powyższy przepis w każdym razie stoi na przeszkodzie temu, by państwo członkowskie zmieniło później swoje ustawodawstwo, obowiązujące od wyżej wskazanego dnia, w sposób, który rozszerza zakres zastosowania tych ograniczeń w stosunku do sytuacji istniejącej przed tym dniem”.

W tym kontekście uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów nowych, zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku.

Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1 ze zm.), uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

W świetle powyższego oraz wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07, zważyć należy, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych przysługuje, co do zasady, w przypadku gdy:

przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiają (umożliwiały) odliczenie podatku,

przepisy ustawy o podatku od towarów i usług obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. uniemożliwiają (uniemożliwiały) odliczenie podatku, ale przepisy o podatku od towarów i usług obowiązujące na dzień 30 kwietnia 2004r. umożliwiały odliczenie podatku, tj. w przypadku paliwa do używanych przez podatnika pojazdów samochodowych, w odniesieniu do których na podstawie homologacji producenta lub importera dla danego typu pojazdu samochodowego bezspornie wynika, że nie jest to samochód osobowy i dopuszczalna ładowność tego pojazdu wynosi powyżej 500 kg.

Jeżeli zatem, wskutek ograniczeń po dniu 30 kwietnia 2004r. prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych, nie przysługiwałoby podatnikowi prawo do odliczenia (które przysługiwałoby mu zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku od towarów i usług w dniu 30 kwietnia 2004r. lub w dniu 1 maja 2004r.), podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku bez uwzględnienia tych ograniczeń.

Koniecznym jest wskazanie, iż powołany wyrok ETS dotyczy wyłącznie odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa, a nie wypowiada się na temat pełnego odliczenia takiego podatku od zakupu samochodów spełniających warunki wynikające z art. 86 ust. 3 ustawy o VAT lub użytkowania takich samochodów na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze.

Zważywszy jednak na fakt, iż przepis art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT regulujący prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa zawiera odwołanie do art. 86 ust. 3 ww. ustawy – czyli do przepisów określających katalog pojazdów, przy zakupie których podatnikowi przysługiwało ograniczone prawo do odliczenia, zatem prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa jest nierozerwalnie związane z uregulowaniami art. 86 ust. 3 oraz art. 86 ust. 4 ustawy o VAT, a wręcz kształtowane zależnie od postanowień przyjętych w tych przepisach.

Wobec tego przyjąć należy, iż skoro Trybunał uznał za naruszenie klauzuli stałości zmianę przepisów regulujących prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupionego paliwa to tym samym zmiana przepisów kształtujących zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego od zakupu pojazdów samochodowych (dokonana na podstawie tej samej ustawy zmieniającej, w tym samym trybie i czasie) również odbyła się z naruszeniem klauzuli stałości.

Zatem przedstawione wyżej wyjaśnienia dotyczące prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów samochodowych odpowiednio dotyczą również możliwości odliczania, zgodnie z art. 86 ww. ustawy o VAT podatku naliczonego z tytułu nabycia lub importu pojazdów samochodowych.

Oznacza to, że prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku przysługuje w odniesieniu do pojazdów samochodowych, w stosunku do których przepisy obowiązujące od dnia 1 maja 2004r. umożliwiały prawo do takiego odliczenia lub w przypadku jeżeli nieumożliwiały, ale prawo takie przysługiwałoby według zasad obowiązujących w dniu 30 kwietnia 2004r., tj. w przypadku pojazdów samochodowych, o których mowa, co do zasady, w pkt 2 wyjaśnień dokonanych wyżej w niniejszej interpretacji indywidualnej.

Wobec powyższego należy jeszcze raz podkreślić, że w odniesieniu do nabycia samochodów osobowych, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 kwietnia 2004r.), podatnikom nie przysługiwało w ogóle prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Wprowadzenie zatem od dnia 1 maja 2004r. możliwości odliczenia podatku naliczonego od nabycia samochodu osobowego w wysokości 50%, nie więcej niż 5.000 zł (zwiększonej później do 60%, nie więcej niż 6.000 zł) stanowiło zmniejszenie, a nie zwiększenie ograniczeń w zakresie możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca, będący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT, nabył w 2008r. nabył samochód osobowy marki Nissan Qashqai 1,5 DCI ZWD rok produkcji 2007 o ładowności 523 kg. Przedmiotowy samochód wykorzystywany był przez Wnioskodawcę do prowadzenia działalności gospodarczej i służył sprzedaży opodatkowanej. Ww. samochód był samochodem osobowym, posiadał homologację na samochód osobowy.

W świetle powołanych wyżej przepisów prawa wspólnotowego i krajowego oraz biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Wnioskodawca, realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu przedmiotowego samochodu, winien kierować się regulacją prawną zawartą w art. 86 ust. 3 ustawy o VAT.

Wprowadzone bowiem w dniu 1 maja 2004r. tj. w dniu wejścia Polski do Unii Europejskiej, przepisy ustawy o VAT, w tym również wskazany przepis art. 86 ust. 3, w odniesieniu do sytuacji jak przedstawiona w przedmiotowej sprawie, nie tylko że nie rozszerzyły wcześniej obowiązujących (tzn. obowiązujących do dnia 30 kwietnia 2004r.) wyłączeń w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, a wręcz te wyłączenia ograniczyły, w rezultacie czego nie nastąpiło naruszenie klauzuli stałości („stand still”), do której odwołał się ETS we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 22 grudnia 2008r. w sprawie C-414/07.

W konsekwencji powyższego należy stwierdzić, że Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia całej, wykazanej na fakturze VAT dokumentującej nabycie opisanego we wniosku samochodu osobowego, kwoty podatku naliczonego, lecz stosownie do art. 86 ust. 3 ustawy o VAT, jedynie 60% tej kwoty, nie więcej jednak niż 6.000 zł, oczywiście pod warunkiem, iż samochód ten faktycznie był wykorzystywany wyłącznie do opodatkowanej działalności gospodarczej Wnioskodawcy.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym miał on prawo do odliczenia całości (100%) podatku VAT zawartego w fakturze dokumentującej zakup przedmiotowego samochodu osobowego, należało uznać za nieprawidłowe.

Jednocześnie z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, iż w okresie od lutego 2008r. do czerwca 2010r. Wnioskodawca dokonywał zakupu paliwa do ww. samochodu, które to zakupy dokumentowane były fakturami VAT. Obecnie Wnioskodawca nie dokonuje zakupu paliwa do ww. samochodu osobowego z uwagi na jego sprzedaż w miesiącu lipcu 2010r.

Biorąc pod uwagę przedstawiony przez Wnioskodawcę stan faktyczny stwierdzić należy, iż na mocy obowiązującego od dnia 22 sierpnia 2005r. przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT, nie przysługuje mu prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu osobowego.

Również na mocy przepisu art. 88 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 maja 2004r. do dnia 21 sierpnia 2005r. Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakupy paliwa do tego samochodu osobowego.

Stosownie do postanowień cyt. 25 ust. 1 pkt 3a obowiązującej do dnia 30 kwietnia 2004r. ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym Wnioskodawcy nie przysługiwałoby prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nabycie paliwa do tego samochodu osobowego.

W związku z powyższym przepisy dotyczące kwestii braku prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących zakup paliwa do samochodów osobowych obowiązujące po dniu 30 kwietnia 2004r. nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku, bowiem w tym względzie, przed dniem 1 maja 2004r. prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupionym paliwem do samochodu osobowego, również podatnikom nie przysługiwało.

Powyższe oznacza, iż zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie paliwa do napędu samochodów osobowych nie uległ zmianie.

Biorąc pod uwagę przytoczone regulacje prawne oraz przedstawiony stan faktyczny, stwierdzić należy, że w odniesieniu do zakupionego w 2008r. samochodu osobowego, zarówno na gruncie przepisów obowiązujących przed jak i od dnia 1 maja 2004r. Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu osobowego.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym miał on prawo do odliczenia podatku VAT zawartego w fakturach dokumentujących zakup paliwa do przedmiotowego samochodu osobowego, należało uznać za nieprawidłowe.

Odnośnie wskazanych we wniosku orzeczeń WSA stwierdzić należy, iż zapadły one w indywidualnych sprawach i i tut. organ nie jest nimi związany.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Interpretacja traci ważność w przypadku zmiany któregokolwiek z elementów przedstawionego stanu faktycznego lub zmiany stanu prawnego.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Zgodnie z przepisem § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 28 sierpnia 2008r. w sprawie przekazania rozpoznawania innym wojewódzkim sądom administracyjnym niektórych spraw z zakresu działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych, Prezesa Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz Prezesa Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego (Dz. U. Nr 163, poz. 1016) skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Katowicach, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a, 43-300 Bielsko-Biała.