ITPP2/443-426b/10/PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodu ciężarowego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 10 maja 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu samochodu ciężarowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest „płatnikiem” podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 2 marca 2010 r. z Funduszem Leasingowym korzysta z samochodu, który wykorzystywany jest na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, iż samochód jest zaliczony do kategorii N1 (punkt 04 wyciągu) oraz został wyprodukowany na podstawie pojazdu podstawowego: „M1, samochód osobowy". Na etapie 1 samochód został opatrzony przez producenta S.A. świadectwem homologacji nr (…). Na etapie 2 producent Sp. z o.o. opatrzył samochód świadectwem homologacji typu nr PL (…). Ponadto, zgodnie z punktem 50 wyciągu ze świadectwa homologacji, rodzaj pojazdu to: 06 (samochód ciężarowy). Dopuszczalna ładowność samochodu, zgodnie z punktem 50 wyciągu ze świadectwa homologacji oraz z dowodem rejestracyjnym, przekracza 500 kg.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego ww. pojazd może zostać zaliczony jako pojazd inny niż osobowy, którego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, w rozumieniu przepisów regulujących podatek od towarów i usług obowiązujących przed wejściem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, co skutkowałoby prawem do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do przedmiotowego pojazdu...

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do przedmiotowego pojazdu, bowiem pojazd ten może zostać zaliczony jako pojazd inny niż osobowy, którego ładowność przekracza 500 kg w rozumieniu przepisów regulujących podatek od towarów i usług obowiązujących przed wejściem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Spółka wskazała, że na gruncie przepisów art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego przy zakupie paliwa wykorzystywanego do przedmiotowego pojazdu.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu paliwa do tego pojazdu przysługiwałaby Spółce na gruncie przepisów obowiązujących przed akcesją Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, na podstawie art. 25 ust. 1 pkt 3a ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11 poz. 50 ze zm.).

W ocenie Spółki, do przedmiotowego pojazdu zastosowanie będą miały przepisy dawnej ustawy dot. podatku od towarów i usług. Przemawia za tym brzmienie nieobowiązującej VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. EU. L Nr 145. poz. 1 ze zm.) oraz zastępującej VI Dyrektywę – Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Wskazała, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy zawiera tzw. zasadę stałości, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie dyrektyw harmonizujących VAT. W przypadku podatku od towarów i usług obowiązującego na gruncie krajowych unormowań istotne znaczenie będzie miał przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, która w przypadku RP weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z tą normą ustawodawca krajowy nie mógł wprowadzić po dniu wejścia w życie Dyrektywy, dalszych ograniczeń w przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Polski ustawodawca nie zastosował się do zasady stałości przewidzianej w VI Dyrektywie. Wprowadzając obecnie obowiązującą ustawę o podatku od towarów i usług wprowadził dalsze ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, łamiąc tym samym zasadę stałości. Według Spółki, konsekwencją nieprzestrzegania przez ustawodawcę krajowego przepisów VI Dyrektywy winno być stosowanie przepisów krajowych obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. Zatem w przedmiocie odliczenia podatku do przedmiotowego samochodu zastosowanie winny znaleźć przepisy dawnej ustawy dot. podatku od towarów i usług i płynące z niej konsekwencje w postaci możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynszu z tytułu leasingu oraz przy zakupie paliwa.

Spółka podniosła, że Jej stanowisko potwierdza wyrok Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, jak również wydane na gruncie tego wyroku pismo wyjaśniające Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. PT3/812/4/15/C2E/09/185.

W świetle powyższego Spółka podkreśliła, iż jeżeli obecnie obowiązujące przepisy ustawy ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast możliwe jest odliczenie podatku na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów (np. z uwagi na fakt, iż ładowność pojazdu przekracza 500 kg, zaś okoliczność, że samochód ten nie jest samochodem osobowym potwierdza świadectwo homologacji), wówczas podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według przepisów obowiązujących przed akcesją RP do Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z brzmienia art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 86 ust. 4, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań

Jak wynika z art. 88 ust. 1 pkt 3 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 86 ust. 3.

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg, gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednocześnie ust. 5 ww. artykułu stanowił, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

Na podstawie art. 88 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy, w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosowało się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych i innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wyżej wskazanego wzoru.

Natomiast na gruncie poprzednio obowiązującej ustawy dotyczącej podatku od towarów i usług, tj. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego zawarte było w art. 25 ust. 1 pkt 3a, który stanowił, że obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika paliw silnikowych benzynowych, oleju napędowego oraz gazu wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych lub innych samochodów o dopuszczalnej ładowności do 500 kg.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Zgodnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę „standstill” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „standstill” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, którego przedmiotem jest samochód, dla którego posiada wyciąg ze świadectwa homologacji potwierdzający, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro Spółka posiada – jak wynika z treści wniosku – wyciąg ze świadectwa homologacji potwierdzający, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym, a jego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, to Spółce przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących nabycia paliwa do napędu przedmiotowego pojazdu, o ile jest on wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą inne przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z tym niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a załączone dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu z tytułu leasingu ww. samochodu została wydana interpretacja indywidualna znak ITPP2/443-426a/10/PS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.