ITPP2/443-426a/10/PS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 4 maja 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu z tytułu leasingu samochodu ciężarowego – jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 10 maja 2010 r. złożono wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynszu z tytułu leasingu samochodu ciężarowego.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Spółka jest „płatnikiem” podatku od towarów i usług. Na podstawie umowy leasingu operacyjnego zawartej w dniu 2 marca 2010 r. z Funduszem Leasingowym korzysta z samochodu, który wykorzystywany jest na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Z wyciągu ze świadectwa homologacji wynika, iż samochód jest zaliczony do kategorii N1 (punkt 04 wyciągu) oraz został wyprodukowany na podstawie pojazdu podstawowego: „M1, samochód osobowy". Na etapie 1 samochód został opatrzony przez producenta S.A. świadectwem homologacji nr (…). Na etapie 2 producent Sp. z o.o. opatrzył samochód świadectwem homologacji typu nr PL (…). Ponadto, zgodnie z punktem 50 wyciągu ze świadectwa homologacji, rodzaj pojazdu to: 06 (samochód ciężarowy). Dopuszczalna ładowność samochodu, zgodnie z punktem 50 ww. wyciągu oraz z dowodem rejestracyjnym, przekracza 500 kg.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego ww. pojazd może zostać zaliczony jako pojazd inny niż osobowy, którego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, w rozumieniu przepisów regulujących podatek od towarów i usług obowiązujących przed wejściem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, co skutkowałoby prawem do pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynszu określonego w umowie leasingu przedmiotowego pojazdu...

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynszu określonego w ww. umowie leasingu przedmiotowego pojazdu, bowiem pojazd ten może zostać zaliczony jako pojazd inny niż osobowy, którego ładowność przekracza 500 kg w rozumieniu przepisów regulujących podatek od towarów i usług obowiązujących przed wejściem Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej.

Spółka wskazała, że na gruncie przepisów art. 86 ust. 1 i 7 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o pełną kwotę podatku naliczonego lub zwrotu różnicy podatku naliczonego od czynszu wynikającego z ww. umowy leasingu.

Możliwość pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynszu wynikającego z umowy leasingu tego pojazdu przysługiwałaby Spółce na gruncie przepisów obowiązujących przed akcesją Rzeczpospolitej Polskiej do Unii Europejskiej, na podstawie § 10 ust. 1 rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.)

W ocenie Spółki, do przedmiotowego pojazdu zastosowanie będą miały przepisy dawnej ustawy dot. podatku od towarów i usług. Przemawia za tym brzmienie nieobowiązującej VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. EU. L Nr 145. poz. 1 ze zm.) oraz zastępującej VI Dyrektywę – Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Wskazała, że art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy zawiera tzw. zasadę stałości, przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie dyrektyw harmonizujących VAT. W przypadku podatku od towarów i usług obowiązującego na gruncie krajowych unormowań istotne znaczenie będzie miał przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, która w przypadku RP weszła w życie z dniem 1 maja 2004 r. Zgodnie z tą normą ustawodawca krajowy nie mógł wprowadzić po dniu wejścia w życie Dyrektywy, dalszych ograniczeń w przedmiocie możliwości odliczenia podatku naliczonego. Polski ustawodawca nie zastosował się do zasady stałości przewidzianej w VI Dyrektywie. Wprowadzając obecnie obowiązującą ustawę o podatku od towarów i usług wprowadził dalsze ograniczenia w prawie do odliczenia podatku naliczonego, łamiąc tym samym zasadę stałości. Według Spółki, konsekwencją nieprzestrzegania przez ustawodawcę krajowego przepisów VI Dyrektywy winno być stosowanie przepisów krajowych obowiązujących przed dniem 1 maja 2004 r. Zatem w przedmiocie odliczenia podatku do przedmiotowego samochodu zastosowanie winny znaleźć przepisy dawnej ustawy dot. podatku od towarów i usług i płynące z niej konsekwencje w postaci możliwości pełnego odliczenia podatku naliczonego od czynszu z tytułu leasingu oraz przy zakupie paliwa.

Spółka podniosła, że Jej stanowisko potwierdza wyrok Europejskiego Trybunatu Sprawiedliwości z dnia 22 grudnia 2008 r. w sprawie C-414/07 Magoora Sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Krakowie, jak również wydane na gruncie tego wyroku pismo wyjaśniające Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009 r. sygn. PT3/812/4/15/C2E/09/185.

W świetle powyższego Spółka podkreśliła, iż jeżeli obecnie obowiązujące przepisy ustawy ograniczają prawo do odliczenia podatku naliczonego, natomiast możliwe jest odliczenie podatku na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów (np. z uwagi na fakt, iż ładowność pojazdu przekracza 500 kg, zaś okoliczność, że samochód ten nie jest samochodem osobowym potwierdza świadectwo homologacji), wówczas podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego według przepisów obowiązujących przed akcesją RP do Unii Europejskiej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług, a towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest bezpośredni i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi.

Z brzmienia art. 86 ust. 3 cytowanej ustawy wynika, iż w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku określonej w fakturze nie więcej jednak niż 6.000 zł, z wyłączeniem pewnych kategorii pojazdów określonych przez ust. 4 tego artykułu.

Zgodnie z art. 86 ust. 4, przepis ust. 3 nie dotyczy:

1. pojazdów samochodowych mających jeden rząd siedzeń, który oddzielony jest od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą, klasyfikowanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym do podrodzaju: wielozadaniowy, van;

2. pojazdów samochodowych mających więcej niż jeden rząd siedzeń, które oddzielone są od części przeznaczonej do przewozu ładunków ścianą lub trwałą przegrodą i u których długość części przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona po podłodze od najdalej wysuniętego punktu podłogi pozwalającego postawić pionową ścianę lub trwałą przegrodę pomiędzy podłogą a sufitem do tylnej krawędzi podłogi, przekracza 50% długości pojazdu; dla obliczenia proporcji, o której mowa w zdaniu poprzednim, długość pojazdu stanowi odległość pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a tylną krawędzią podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków, mierzona w linii poziomej wzdłuż pojazdu pomiędzy dolną krawędzią przedniej szyby pojazdu a punktem wyprowadzonym w pionie od tylnej krawędzi podłogi części pojazdu przeznaczonej do przewozu ładunków;

3. pojazdów samochodowych, które mają otwartą część przeznaczoną do przewozu ładunków;

4. pojazdów samochodowych, które posiadają kabinę kierowcy i nadwozie przeznaczone do przewozu ładunków jako konstrukcyjnie oddzielne elementy pojazdu;

5. pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym o przeznaczeniach wymienionych w załączniku nr 9 do ustawy;

6. pojazdów samochodowych konstrukcyjnie przeznaczonych do przewozu co najmniej 10 osób łącznie z kierowcą - jeżeli z dokumentów wydanych na podstawie przepisów prawa o ruchu drogowym wynika takie przeznaczenie.

W myśl ust. 5 ww. artykułu, spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w ust. 4 pkt 1-4 stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu, zawierającego właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody osobowe oraz inne pojazdy samochodowe, o których mowa w art. 86 ust. 3, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 60% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodów i pojazdów, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu lub pojazdu, nie może jednak przekroczyć kwoty 6.000 zł. (ust. 7 ww. artykułu).

W okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 21 sierpnia 2005 r. przepis art. 86 ust. 3 stanowił, że w przypadku nabycia samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych o dopuszczalnej ładowności mniejszej niż określona według wzoru:

DŁ= 357kg + n x 68kg, gdzie:

DŁ - oznacza dopuszczalną ładowność,

n - oznacza ilość miejsc (siedzeń) łącznie z miejscem dla kierowcy

* kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku określonej w fakturze lub kwoty podatku należnego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów lub kwoty podatku należnego od dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca – nie więcej jednak niż 5.000 zł.

Jednocześnie ust. 5 ww. artykułu stanowił, iż dopuszczalna ładowność oraz ilość miejsc (siedzeń), o których mowa w ust. 3, określona jest na podstawie wyciągu ze świadectwa homologacji lub odpisu decyzji zwalniającej z obowiązku uzyskania świadectwa homologacji, wydawanych zgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym. Pojazdy, które w wyciągu ze świadectwa homologacji lub w odpisie decyzji, o której mowa w zdaniu pierwszym, nie mają określonej dopuszczalnej ładowności lub ilości miejsc, uznaje się również za samochody osobowe, o których mowa w ust. 3.

W przypadku usługobiorców użytkujących samochody, o których mowa w ust. 3 i 5, na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze, kwotę podatku naliczonego stanowi 50% kwoty podatku naliczonego od czynszu (raty) lub innych płatności wynikających z zawartej umowy, udokumentowanych fakturą. Suma kwot w całym okresie użytkowania samochodu, o których mowa w zdaniu pierwszym, dotycząca jednego samochodu, nie może jednak przekroczyć kwoty 5.000 zł. (ust. 7 ww. artykułu w brzmieniu obowiązującym w ww. okresie).

Zgodnie z przepisem § 10 ust. 1, obowiązującego do dnia 30 kwietnia 2004 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.), usługobiorcom użytkującym samochody osobowe lub inne samochody o dopuszczalnej ładowności do 500 kg na podstawie umowy najmu, dzierżawy, leasingu lub umowy o podobnym charakterze nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego oraz do zwrotu różnicy podatku o kwotę podatku naliczonego od czynszu (raty) i innych odpłatności wynikających z zawartej umowy.

W momencie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej podstawowym aktem określającym ramy prawne opodatkowania podatkiem od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145 ze zm.). Obecnie Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347 ze zm.).

Z godnie z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (oraz art. 176 obowiązującej Dyrektywy) podatek od wartości dodanej nie może być odliczany od wydatków niebędących wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością. Do czasu przyjęcia przez Radę Unii Europejskiej przepisów określających kategorie wydatków niekwalifikujących się do odliczenia podatku od wartości dodanej, państwa członkowskie mogą zachować wyłączenia przewidziane w ich prawie krajowym w momencie wejścia w życie niniejszej Dyrektywy. Na gruncie prawa Unii Europejskiej istnieje zatem możliwość stosowania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego, pod warunkiem, iż ograniczenia te istniały w prawie krajowym w momencie przystąpienia do Unii Europejskiej. Tym samym omawiany przepis art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy formułuje zasadę „standstill” (klauzula stałości), przewidującą utrzymanie w mocy krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku naliczonego, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy.

Z uwagi na cel przepisu art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy pojęcie „prawo krajowe” odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula „standstill” ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonanie zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy.

W tym kontekście, uchylenie ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w dniu akcesji Polski do struktur Unii Europejskiej i wprowadzenie przepisów zawierających ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, samo w sobie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia naruszenia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Istotne jest bowiem ustalenie, czy nowe przepisy krajowe nie doprowadziły do rozszerzenia zakresu wcześniejszych krajowych wyłączeń prawa do odliczenia podatku. Należy przy tym zaznaczyć, że ze względu na zbieżność w tym względzie regulacji Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. uwagi powyższe odnoszą się również do treści art. 176 tego aktu prawnego.

Z treści złożonego wniosku wynika, że Spółka zawarła umowę leasingu operacyjnego, której przedmiotem jest samochód ciężarowy, dla którego posiada wyciąg ze świadectwa homologacji potwierdzający, że pojazd ten jest samochodem ciężarowym o dopuszczalnej ładowności powyżej 500 kg.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że skoro Spółka posiada – jak wynika z treści wniosku – wyciąg ze świadectwa homologacji potwierdzający, iż przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym, a jego dopuszczalna ładowność przekracza 500 kg, to Spółce przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych (czynszu) przedmiotowego pojazdu, o ile jest on wykorzystywany wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych i nie zachodzą inne przesłanki wykluczające to prawo określone w art. 88 ustawy o podatku od towarów i usług.

Końcowo wskazuje się, że zgodnie z art. 14b § 3 ww. ustawy Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W związku z tym niniejszą interpretację wydano w oparciu o stan faktyczny przedstawiony we wniosku, a załączone dokumenty nie były przedmiotem merytorycznej analizy.

Jednocześnie informuje się, że w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zakupie paliwa do napędu ww. samochodu została wydana interpretacja indywidualna znak ITPP2/443-426b/10/PS.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. H. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.