PBP/4218-005-7/07

Pytanie podatnika:

- w sprawie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie obowiązku podatkowego dotyczącego konwersji pożyczki na obligacje w drodze nowacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 ze zm.), w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 28.09.2007r. na postanowienie Naczelnika Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego w Olsztynie z dnia 19.09.2007r., znak: US.OP/423-16/MG/07, w sprawie interpretacji przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przedmiocie obowiązku podatkowego dotyczącego konwersji pożyczki na obligacje w drodze nowacji,

odmawia zmiany przedmiotowego postanowienia.

Zaskarżonym postanowieniem organ I instancji udzielił pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego odnośnie obowiązku podatkowego dotyczącego konwersji pożyczki na obligacje w drodze nowacji. Dokonując rozstrzygnięcia, Naczelnik Warmińsko-Mazurskiego Urzędu Skarbowego podzielił stanowisko Strony,zawarte we wniosku, zgodnie z którym konwersja pożyczki na obligacje zero-kuponowe w kwocie emisyjnej obejmującej łącznie kwotę główną pożyczki (dokonane ciągnienia i skapitalizowane odsetki) oraz odsetki naliczone na dzień dokonania nowacji nie powoduje:

obowiązku poboru oraz zapłaty przez Spółkę podatku u źródła od odsetek, ponieważ nie dochodzi do wypłaty odsetek na rzecz "C." z/s w Szwajcarii w rozumieniu art. 26 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. Nr 54 z 2000r., poz. 654 ze zm.),

powstania różnic kursowych, gdyż nie dochodzi do zapłaty zobowiązania z Umowy pożyczki w rozumieniu art. 15a ust. ust. 7 cyt. ustawy.

Uzupełniając powyższe, Naczelnik W-M US, w ostatnim akapicie uzasadnienia dodał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego należy mieć na uwadze, iż w przypadku umorzenia zobowiązania Spółki w postaci pożyczki, wartość umorzonej pożyczki, w świetle przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, stanowić będzie przychód Spółki.

Strona złożyła zażalenie, ha powyższe postanowienie, w zakresie stwierdzenia wyrażonego przez organ I instancji w ostatnim akapicie uzasadnienia, zarzucając naruszenie art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie.

Twierdzi, że w przypadku opisanej we wniosku nowacji, niedochodzi do umorzenia zobowiązania z tytułu pożyczki, o którym mowaw art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop. Podnosi, iż organ podatkowy błędnie utożsamił wygaśnięcie jednego zobowiązania, w związku z ustanowieniem w jego miejsce innego, z umorzeniem powodującym obowiązek rozpoznania przychodów. Zdaniem Strony cyt. art. 12 ust. 1 pkt 3 obejmuje swymzakresem umorzenie, które w sensie ekonomicznym skutkuje przysporzeniem po stronie podatnika, tj. zwalnia go definitywnie z obowiązku zapłaty określonej kwoty, do której był zobowiązany, a więc w sensie cywilistycznym odpowiada zwolnieniu z długu. Natomiastw przedstawionym stanie faktycznym nie dochodzi do takiego zwolnieniaz obowiązku zapłaty kwoty pożyczki oraz odsetek. Zobowiązanie Spółki istnieje nadal i to w takiej samej wysokości - zmianie ulega jedyniepodstawa jego istnienia. W miejsce bowiem zobowiązania z tytułu pożyczki wchodzi zobowiązanie z tytułu emisji obligacji. Zatem wierzyciel nie zostaje zaspokojony - jego wierzytelność nie zostaje spełniona, a jedynie zastąpiona wierzytelnością z innego tytułu.

Wobec powyższego, Spółka wnosi o zmianę zaskarżonegopostanowienia w zakresie, w jakim odnosi się ono do umorzenia pożyczki oraz naliczonych odsetek, jako zdarzenia skutkującego powstaniem przychodu w świetle art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o pdop, w kontekście przedstawionego stanu faktycznego.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie, rozpatrując przedmiotowe zażalenie stwierdza, co następuje.

Zgodnie z przedstawionym przez Stronę stanem faktycznym. „M." Sp. z o.o. z/s w Olsztynie 21 lutego 2006r. zawarła z "C." z/s w Szwajcarii (dalej: "C."), umowę pożyczki na kwotę 480.000.000 Euro, oprocentowaną na poziomie EURIBOR (12 m-cy) + 1,4% rocznie w oparciu o faktyczną liczbę dni korzystania z pożyczki, które upłynęły w ciągu roku. Stosownie do zapisów Umowy na dzień 31 grudnia każdego roku kalendarzowego następowała kapitalizacja odsetek. Strony ustaliły, że spłata pożyczki będzie dokonywana od 31 grudnia 2013r. w 8 rocznych ratach, a odsetki narosłe w każdym roku kalendarzowym będą płatne wraz z każdą ratą.

Na dzień składania wniosku Spółka dokonała ciągnień na łączną kwotę 403.000.000 Euro. Kwota skapitalizowanych na dzień 31.12.2006r. odsetek od pożyczki wyniosła 32.099.592,58 zł, zaś odsetki naliczone od 1 stycznia do 31 maja 2007r. wyniosły 30.541.399,28 zł (odsetki te nie zostały zapłacone, ani nie zostały doliczone do kwoty głównej pożyczki).

Obecnie Grupa "M.", w celu poprawy płynności oraz zwiększenia elastyczności zarządzania finansowaniem wewnątrzgrupowym, podjęła decyzję o konwersji pożyczki na obligacje zero-kuponowe w drodze nowacji zobowiązania (art. 506 k.c). Łączna cena emisyjna w Kuro wszystkich emitowanych obligacji, będzie składać się z kwoty głównej (w tym odsetki skapitalizowane na 31.12.2006r.) oraz odsetek naliczonych w 2007r., a nieskapitalizowanych. Wartość nominalna obligacji wynikać będzie natomiast z ceny emisyjnej i zastosowanej stopy dyskontowej.

W związku z powyższym, powstała wątpliwość, czy konwersja pożyczki na obligacje w drodze nowacji powoduje: obowiązek poboru przez Spółkę, jako płatnika, podatku u źródła od odsetek w świetle art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz czy powoduje powstanie różnic kursowych na postawie art. 15a tej ustawy.

Organ I instancji, zaskarżonym postanowieniem, podzielił stanowisko Spółki uznając je za za prawidłowe. Stwierdził bowiem, iż nowacja nie może być uznana za formę wykonania zobowiązania. W odróżnieniu od zapłaty, czy potrącenia, w wyniku nowacji nie dochodzi do efektywnego zaspokojenia interesu wierzyciela oraz do ostatecznego wygaśnięcia długu dłużnika. Zatem nowacja zobowiązania z tytułu kwoty głównej pożyczki oraz z tytułu odsetek naliczonych na dzień jej dokonania nie spowoduje obowiązku pobrania oraz zapłaty podatku u źródła z tyt. wypłaty odsetek, gdyż nie mieści się w definicji wypłaty umieszczonej w art. 26 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również nie spowoduje powstania różnic kursowych w rozumieniu art. 15a ustawy, gdyż nie dochodzi do zapłaty zobowiązania z umowy pożyczki.

Spółka w złożonym zażaleniu nie wnosi żadnych zastrzeżeń co do stosowania wymienionych przepisów art. 26 ust. 7 i art. 15a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w odniesieniu do konwersji pożyczki na obligacje w drodze nowacji, będących przedmiotem wniosku.

Zastrzeżenia Strony oraz wniosek o zmianę postanowienia dotyczą natomiast zastosowania przepisów art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawyo podatku dochodowym od osób prawnych odnośnie umorzenia pożyczkioraz naliczonych odsetek w kontekście problemu nowacji.

Ustosunkowując się do powyższego wniosku, organ odwoławczy stwierdza, iż nie znajduje uzasadnienia prawnego do zmiany rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu. Decyzja zmieniająca zaskarżone postanowienie uzasadniona jest w sytuacji, gdy organ odwoławczy orzeka odmiennie co do istoty, w granicach jednak przedłożonego wniosku o interpretację i opisanego w nim stanu faktycznego. Zważywszy, iż stosowanie przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy w kontekście nowacji nie było przedmiotem wniosku Strony, ani przedmiotem rozważania organu I instancji, zatem należy stwierdzić, iż organ odwoławczy nie ma możliwości merytorycznego ustosunkowania się do powyższego problemu.

Jednocześnie należy wskazać, iż organ I instancji niesłusznie wypowiedział się w zakresie skutków umorzenia zobowiązania w postaci pożyczki w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż jak wskazano wyżej, nie było to przedmiotem wniosku Spółki. Jednakże należy stwierdzić, iż pozostaje to bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie zaskarżonego postanowienia.

W związku z powstaniem nowego problemu w zakresie stosowania przepisu art. 12 ust. 1 pkt 3 cyt ustawy, organ odwoławczy informuje, iż Strona stosownie do art. 14b Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 01.07.2007r. w związku z art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590) może zwrócić się z wnioskiem do Ministra właściwego do spraw finansów publicznych z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

Mając na uwadze powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie orzekł, jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna. Podlega jednak zaskarżeniu do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie przy ul. E. Plater 1. Skargę wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, w terminie 30 dni od daty doręczenia niniejszej decyzji.