IP-PP2-443-71/07-2/MS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Z 2007 r. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, P Sp.zo.o. w P przedstawione we wniosku z dnia 03.08.2007r. (data wpływu 06.08.2007r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie będzie podlegało ustawie o podatku od towarów i usług - jest prawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 06.08.2007r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie będzie podlegało ustawie o podatku od towarów i usług.

W przedmiotowym wniosku zostały przedstawione następujący stan faktyczny.

W ramach działań restrukturyzacyjnych Spółka (wnioskodawca) chce podjąć działania zmierzające do wydzielenia ze swej struktury zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jednocześnie samodzielnie sporządzającego bilans (jednostka samodzielnie sporządzająca sprawozdanie finansowe w myśl art. 51 ustawy o rachunkowości)., do której przeniesienia zostanie realizacja zadań sfery produkcyjnej wraz z całą infrastrukturą i obsługą tej sfery działalności Spółki. Następnie Spółka zamierza wnieść wydzieloną zorganizowaną część przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającą bilans (sprawozdanie finansowe) w formie aportu do nowo tworzonej spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. W skład wydzielanej, zorganizowanej części przedsiębiorstwa wchodzić będą następujące składniki służące dzisiaj realizacji działalności produkcyjnej środki trwałe (min. budynki, maszyny i urządzenia, środki transportu), wartości niematerialne i prawne, zapasy, środki pieniężne niezbędne do samodzielnego funkcjonowania zakładu, pracownicy (umowy z pracownikami), umowy z kontrahentami (prawa i zobowiązania wynikające z tych umów) oraz należności i zobowiązania związane ze sferą produkcji w spółce do zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie również, przeniesiona komórka księgowa oraz zaopatrzenie i dział handlowy spółki zajmującej się sprzedażą produktów Spółki. Poszczególne, wyżej wymienione składniki będą organizacyjnie wyodrębnione w ramach dzisiaj prowadzonego przedsiębiorstwa – wszystkie one dotyczą sfery produkcji prowadzonej przez spółkę co stanowi o istnieniu zależności pomiędzy tymi składnikami gdyż służą one realizacji określonej kategorii zadań gospodarczych (produkcja). Oprócz wyodrębnienia organizacyjnego, składniki zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wyodrębnione finansowo tzn. zostanie wyodrębniony system finansowo-księgowy dotyczący wydzielonej zorganizowanej części przedsiębiorstwa tak aby w praktyce była możliwość określenia pozycji finansowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (przychody, koszty, aktywa i pasywa) i sporządzania odrębnego sprawozdania finansowego w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości.

Oprócz zaprowadzenia osobnych ksiąg na potrzeby wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostaną wprowadzone osobne budżety i plany finansowe dla Spółki i wydzielanej z niej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Proces wydzielania zorganizowanej części przedsiębiorstwa zostanie tak przeprowadzony aby zarówno wyodrębniona działalność produkcyjna jak i działalność pozostała Spółka była w stanie funkcjonować w ramach niezależnych przedsiębiorstw.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

1. Czy wniesienie aportu do Spółki z o.o. w postaci wyżej opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans (sprawozdanie finansowe) nie będzie podlegało przepisom ustawy z 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług na podstawie art. 6 ust. 1 tejże ustawy ...

2. Czy w przypadku wniesienia aportu do Spółki z o.o. w postaci wyżej opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans (sprawozdanie finansowe) istnieje obowiązek dokonywania przez wnioskodawcę korekty podatku naliczonego związanego z zakupami składników majątku wydzielonych w ramach utworzenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa ...

3. Czy czynności wniesienia aportu do Spółki z o.o. w postaci wyżej opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans należy uwzględnić jako element proporcji ustalonej, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT, dla celów korekty rocznej rozliczenia VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT i traktować jako czynność, co do której częściowo nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, czy tez należy ja pominąć przy ustalaniu w/w proporcji jako czynność, do której nie stosuje się przepisów ustawy o VAT ...

Zdaniem wnioskodawcy:

Odnosząc się do zdarzeń przyszłych opisanych w punkcie 50 wniosku, które zamierza przeprowadzić wnioskodawca, należy stwierdzić, iż w opisanym przypadku zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wniesienie do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans (sprawozdanie finansowe) nie będzie podlegało przepisom tejże ustawy. Skutki w zakresie VAT wniesienia aportu są zróżnicowane w zależności od tego, co jest przedmiotem aportu. Zgodnie, bowiem z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. Zm.) – u.p.t.u.- przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.

Z uwagi na brak definicji zakładu (oddziału) w ustawie o podatku od towarów i usług można odwołać się do definicji oddziału z ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. nr 173, poz. 1807 z późn. zm.). Zgodnie z zawartą tam regulacja przez oddział należy rozumieć wyodrębniona i samodzielną organizacyjnie części działalności gospodarczej, wykonywana przez przedsiębiorcę poza siedzibą przedsiębiorcy lub głównym miejscem wykonywania działalności.

Jednakże przytoczona definicja odnosi się tylko do oddziału natomiast w przepisie mowa jest także o ,,zakładzie”. Nie można więc przyjąć za słuszne rozumowania iż przepis art. 6 pkt 1 ustawy o VAT dotyczy tylko części działalności gospodarczej wykonywanej poza główną siedzibą przedsiębiorcy. W obowiązującym stanie prawnym brak jest normatywnej definicji zakładu. Pojęcie zakładu zostało zdefiniowane pośrednio w ustawie z dnia 29 czerwca 1995r. o statystyce publicznej. Artykuł 42 ustawy określający katalog podmiotów podlegających wpisowi do rejestru podmiotów gospodarki narodowej normuje wpis jednostek lokalnych. Zgodnie z ust. 1a cytowanego przepisu ,, jednostka lokalną jest zorganizowana całość (zakład, oddział, filia) położona w miejscu zidentyfikowanym odrębnym adresem pod którym lub z którego prowadzona jest działalność co najmniej przez jedna osobę pracującą”.

Jednostki lokalne osób prawnych, jednostek organizacyjnych nie mających osobowości prawnej, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą ujawniane są w Krajowym rejestrze urzędowym podmiotów gospodarki narodowej prowadzonym przez Prezesa Głównego Urzędu statystycznego (nosi skrócona nazwę REGON).

Zgodnie z § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 27 lipca 1999r. w sprawie sposobu i metodologii prowadzenia i aktualizacji rejestru podmiotów gospodarki narodowej przy określeniu jednostki lokalnej podmiotów przyjmuje się, że zakłady zlokalizowane pod tym samym adresem są odrębnymi jednostkami lokalnymi, jeżeli samodzielnie sporządzają bilans. Spółka może, więc utworzyć zakład do realizacji różnorodnych celów. Zakład może przybrać formę placówki, za pośrednictwem której całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa, w szczególności filii, biura, fabryki, warsztatu czy miejsca wydobywania zasobów naturalnych. Zakład może też służyć organizacyjno – kosztowemu wyróżnianiu różnych rodzajów działalności prowadzonych przez tę samą spółkę w jednym miejscu, pod tym samym adresem. Instytucja prawna przedsiębiorstwa, zorganizowanej części przedsiębiorstwa i zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans jest wykorzystywana przez polskiego ustawodawcę, jako implementacja odpowiednich regulacji unijnych, dla zachowania neutralności podatkowej niektórych czynności restrukturyzacyjnych, jak np. wniesienie wkładu niepieniężnego.

Wprowadzając art. 6 pkt 1 ustawy o VAT polski ustawodawca skorzystał w tym zakresie z możliwości danej mu przez art. 5(8) VI dyrektywy VAT. Dyrektywa mówi w tym przypadku o przeniesieniu całości lub części majątku. Istota art. 5(8) VI dyrektywy VAT dotyczy kontynuacji działalności przedsiębiorstwa lub jego części, stąd tez nie ma podstaw do obciążenia czynności przeniesienia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części podatkiem od towarów i usług. I nie ma tu znaczenia fakt, że zorganizowana część przedsiębiorstwa będąca przedmiotem zbycia (aportu) znajduje się w miejscu siedziby przedsiębiorcy. Dla rozstrzygnięcia, czy wniesienie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu samodzielnie sporządzającego bilans) do spółki wyłączne jest z zakresu ustawy konieczne jest również stwierdzenie, czy w takim przypadku mamy do czynienia ze ,, byciem” zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans. Odpowiedź na to pytanie powinna być twierdząca. W przypadku wniesienia aportu (np. do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) dochodzi, bowiem do przeniesienia praw do przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans) na rzecz spółki. Nie budzi, zatem wątpliwości, iż czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie podlega opodatkowaniu VAT. Pogląd taki prezentowany jest również przez organy podatkowe. Tytułem przykładu stanowisko takie zajął Drugi Urząd Skarbowy w Bielsku - Białej w piśmie z dnia 07 marca 2005r., PP/443-0002/05/AB, dotyczącym wniesienia przedsiębiorstwa osoby fizycznej do spółki cywilnej.

Ad.2

Jak już wskazano powyżej, zgodnie z art. 6 ust.1 ustawy o podatku od towarów i usług przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans. Należy zaznaczyć, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części samodzielnie sporządzającej bilans, do spółki nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. Obowiązek taki nie wynika z art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto, art. 91 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, iż korekty podatku naliczonego w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddział), o których mowa w art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, dokonuje nabywca przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału). Analogiczne stanowisko zajmują również organy podatkowe (zob. wskazane powyżej pismo Drugiego Urzędu Skarbowego w Bielsku – Białej). Zatem jak wyżej wykazano wniesienie aportem do spółki kapitałowej zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającej bilans również nie powoduje konieczności dokonywania korekty podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład tej zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ad.3

Przyjęcie w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) wyłącznie z opodatkowania czynności zbycia przedsiębiorstwa oraz zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, wymaga uznania, że nabywca tak określonych przedmiotów jest traktowany jako następca prawny podatnika dokonującego zbycia.

Wskazuje na to art. 91 ust. 9 ustawy stanowiący, że w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, korekta podatku odliczonego określona w art. 91 ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału). Tym samym zbycie przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans nie skutkuje w sferze wcześniejszych odliczeń podatku dokonanych przez podatnika – zbywcę, co pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności VAT. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy – obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby również zbywca przedsiębiorstwa – w zakresie podatku naliczonego, który został częściowo odliczony przez zbywcę w oparciu o wyliczoną przez niego proporcję sprzedaży opodatkowanej do sprzedaży ogółem, czy tez gdy uległo zmianie przeznaczenie towaru, od którego podatek został odliczony lub nieodliczony w całości. Zgodnie z art. 90 ust. 3 ustawy proporcję ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo(mianownik). Ustawodawca nie postanowił, aby ustalaniu wartości, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku była uwzględniana wartość czynności nie podlegających podatkowi VAT. Ponadto zgodnie z utrwalonym orzecznictwem ETS, czynności pozostających podatkowi VAT nie podlegają uwzględnieniu w mianowniku współczynnika proporcjonalnego rozliczenia podatku naliczonego. Wniosek taki wynika również z nadrzędnej zasady neutralności VAT.

W związku z powyższym, czynność wniesienia aportu do spółki z o.o. w postaci wyżej opisanej zorganizowanej części przedsiębiorstwa (zakładu) samodzielnie sporządzającego bilans należy, zdaniem wnioskodawcy, pominąć przy ustalaniu proporcji ustalonej, zgodnie z art. 90 ustawy o VAT dla celów korekty rocznej rozliczenia VAT naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jako czynność, do której nie stosuje się przepisów ustawy o VAT.

Po przeanalizowaniu przedstawionego stanu faktycznego oraz obowiązującego stanu prawnego stwierdza, co następuje:

1. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ze zm.) zwanej dalej ustawą, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.Zgodnie z opisanym stanem faktycznym wniesienie aportu do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością dochodzi, więc do przeniesienia praw do przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans) na rzecz spółki. Czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa samodzielnie sporządzającego bilans nie podlega opodatkowaniu VAT.

2. Wniesienie aportem przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części samodzielnie sporządzającej bilans, do spółki nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa. W związku z powyższym należy stwierdzić, iż Spółka zo.o. jako nabywca, a nie Wnioskodawca, będzie zobligowana do dokonania ewentualnej korekty rocznej podatku naliczonego, z uwzględnieniem proporcji obliczonej dla zakończonego roku podatkowego.

3. Stosownie do art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które wykorzystywane są przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. Zgodnie z ust. 9 powołanego artykułu, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. Zgodnie z ust. 9 powołanego artykułu, w przypadku zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału), o których mowa w art. 6 pkt 1, korekta określona w ust. 1-8 jest dokonywana odpowiednio przez nabywcę przedsiębiorstwa lub nabywcę zakładu (oddziału).

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym, a w przypadku interpretacji dotyczącej zdarzenia przyszłego – stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku ul. 1-go maja 10, 09-402 Płock.