PP III 443/50/05/PO

Pytanie podatnika:

Czy wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno być uwzględnione jako element proporcji ustalanej dla celów korekty podatku naliczonego oraz na podstawie której Podatnik będzie odliczał podatek naliczony w następnym roku podatkowym?

W dniu 28.10.2005 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

We wniosku Strona wykazała, iż zamierza wnieść aportem do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest podmiotem należącym do grupy kapitałowej, zorganizowaną część przedsiębiorstwa nie sporządzającą samodzielnie bilansu, która zajmuje się świadczeniem usług porządkowo-czystościowych. Przedmiotem aportu mają być prawie wszystkie składniki majątkowe (materialne i niematerialne) służące realizacji przedmiotowych usług, pozostające obecnie w posiadaniu Pytającego. W skład aportu wejdą m. in. środki trwałe, materiały, zapasy, prawa do wykonywania usług na podstawie kontraktów oraz dokumentacja związana z wykonywaniem usług tj. instrukcje, regulaminy, wzory dokumentów i pism wewnętrznych, a także dokumentacja niezbędna do uzyskania certyfikatu. Aport nie będzie obejmował m. in. koncesji, zezwoleń, pojedynczych środków trwałych, należności z tytułu wykonanych usług oraz zadłużenia wynikającego z zakupów dokonanych Spółkę.

W związku z powyższym sformułowała ona pytanie: czy wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinno być uwzględnione jako element proporcji ustalanej dla celów korekty podatku naliczonego oraz na podstawie której Podatnik będzie odliczał podatek naliczony w następnym roku podatkowym?

Według Spółki wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie powinno być uwzględniane dla celów ustalenia wspomnianej proporcji, ponieważ przy takiej czynności nie występuje kwota należna z tytułu sprzedaży, a tym samym brak jest obrotu, który winien być uwzględniony według zasad określonych w art. 90 ust. 3 ustawy o VAT.

W odpowiedzi Naczelnik Urzędu Skarbowego udzielił pisemnej interpretacji, w której uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził, że wniesienie aportu jest czynnością odpłatną, ponieważ Spółka otrzyma z tego tytułu udziały mające charakter praw majątkowych. Podkreślił też, że nie będzie to czynność wyłączona z zakresu działania ustawy o VAT na podstawie art. 6 pkt 1, ponieważ przedmiotem transakcji będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, która nie sporządza samodzielnie bilansu. W konsekwencji Spółka winna uwzględnić w obliczeniu wskaźnika proporcji wniesienie wspomnianego aportu, przy uwzględnieniu zasad określonych w art. 90 ust. 3-6 ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie Strona wniosła zażalenie, w którym zarzuciła: (1) naruszenie art. 6 pkt 1 ustawy o ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie znajdzie zastosowania do czynności wniesienia aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz (2) naruszenie art. 90 ust. 2-6 w związku z art. 6 ust. 1 i art. 91 ust. 9 ww. ustawy poprzez uznanie, że wniesienie wspomnianego aportu należy ująć w proporcji obliczanej dla potrzeb korekty odliczenia podatku naliczonego oraz rozliczania tego podatku w roku następnym; w związku z powyższym wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i orzeczenie co do istoty sprawy.

Zdaniem Spółki przedmiot aportu nie jest zakładem samodzielnie sporządzającym bilans, stanowi natomiast przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 6 ust. 1 ustawy o VAT. W rezultacie wniesienie rzeczonego aportu nie będzie czynnością, która wywołuje skutki w zakresie podatku od towarów i usług, a w szczególności nie wpływa na obliczanie proporcji z art. 90 ustawy o VAT.

Po przeanalizowaniu materiałów sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził co następuje.

W świetle opisu stanu faktycznego, zadanego przez Stronę pytania oraz zajętego przez nią stanowiska, postanowienie organu I instancji należy uznać za prawidłowe.

Zgodnie z art. 90 ust. 2 i 3 ustawy o VAT w sytuacji kiedy nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot związanych ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Proporcję tą ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Przedmiotem aportu - jak kilkakrotnie stwierdziła Strona w złożonym przez siebie wniosku - nie jest przedsiębiorstwo a jego zorganizowana część. W świetle art. 6 pkt l ustawy transakcje mające za przedmiot przedsiębiorstwo nie podlegają podatkowi VAT niezależnie od tego czy na przedsiębiorstwie ciążą obowiązki wynikające z przepisów ustawy o rachunkowości czy nie. Natomiast w wypadku zbycia części przedsiębiorstwa zwolnienie będzie miało miejsce tylko wówczas, gdy łącznie spełnione zostaną następujące warunki: (1) całe przedsiębiorstwo podlega przepisom ustawy o rachunkowości, (2) posiada ono w swym składzie co najmniej jeden zakład (oddział) inny od zakładu głównego oraz (3) zakład (oddział) ten samodzielnie sporządza bilans.

Ze stanu faktycznego opisanego przez Stronę wynika wyraźnie, że przedmiotem aportu będzie część przedsiębiorstwa niesporządzająca samodzielnie bilansu. Podatnik nie wskazał czy jest to zakład (oddział), to jednak sam fakt, iż nie sporządza ono samodzielnie bilansu, definitywnie przekreśla możliwość zastosowania wobec takiej transakcji art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Okoliczność, że przedmiot transakcji może potencjalnie stanowić przedsiębiorstwo, nie ma z punktu widzenia wskazanego przepisu żadnego znaczenia. Kluczową rolę odgrywa bowiem ocena dokonywana w chwili transakcji i to wyłącznie z punktu widzenia zbywającego a nie nabywcy.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu pragnie podkreślić, że organ udzielający interpretacji nie mógł w opisanej sytuacji przyjąć, że przedmiotem aportu będzie przedsiębiorstwo. Takie postępowanie oznaczałoby w istocie interpretowanie przepisów w oparciu o inny stan faktyczny, niż opisany przez wnioskodawcę. To zaś wiązałoby się bez wątpienia z rażącym naruszeniem prawa. Organ opierając się na twierdzeniach Strony prawidłowo przyjął, że transakcja, której przedmiotem jest zorganizowana część przedsiębiorstwa nie sporządzająca samodzielnie bilansu, nie jest objęta dyspozycją art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. Trafnie również wywiódł, że skoro transakcja ta miała charakter odpłatny, winna być uwzględniona przy obliczaniu proporcji dla celów odliczenia podatku naliczonego.

Jednocześnie należy wskazać, iż wedle art. 90 ust. 5 i 6 ustawy, do proporcji tej nie wlicza się (1) obrotu uzyskanego z tytułu dostawy towarów zaliczonych do środków trwałych oraz przeniesienia praw do wartości materialnych i prawnych używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności a także (2) obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku Nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. Jeżeli więc przedmiotem aportu będą wspomniane wyżej towary lub usługi, Podatnik winien je pominąć przy wyliczaniu wspomnianej proporcji.

Reasumując interpretacja dokonana przez organ pierwszej instancji, w kontekście pytania zadanego przez Podatnika oraz zajętego przez niego stanowiska, jest prawidłowa.