ILPB3/423-13/07-4/MC

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością X, przedstawione we wniosku z dnia 18.07.2007 r. (data wpływu 23.07.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania niedoborów i nadwyżek towarów handlowych ujawnianych w wyniku inwentaryzacji - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 23.07.2007 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony w dniu 08.08.2007 r. (data wpływu) dodatkową opłatą - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie rozliczania niedoborów i nadwyżek towarów handlowych ujawnianych w wyniku inwentaryzacji.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka w związku z prowadzoną działalnością handlową dokonuje okresowo wyrywkowej weryfikacji stanu magazynowego towarów handlowych i zgodności ich ze stanem księgowym.

Inwentaryzacje okresowe dokonywane są zazwyczaj raz w miesiącu (inwentaryzacje kontrolne). Ponadto Spółka zgodnie z obowiązującymi przepisami raz w roku przeprowadza pełną inwentaryzację aktywów, w tym dokonuje pełnego spisu z natury wszystkich towarów handlowych znajdujących się w magazynie. Spółka przy przeprowadzaniu comiesięcznych wyrywkowych inwentaryzacji stanu zapasów towarów handlowych zamierza przyjąć następujące zasady postępowania:

- inwentaryzacje są dokonywane raz w miesiącu i obejmują wybrane asortymenty, ewentualnie mają charakter inwentaryzacji podejmowanych doraźnie (w odniesieniu jedynie do części magazynu),

- po zakończeniu inwentaryzacji porównuje się ostateczne wyniki liczenia z wydrukiem stanu towarów z komputerowej bazy danych sporządzonego na dany dzień. W przypadku stwierdzenia różnic rozbieżności zapisywane są w protokóle pokontrolnym i zarządzane jest postępowanie wyjaśniające (w tym ponowne liczenie kwestionowanych pozycji – w odrębnie ustalonym terminie). Protokół jest przekazywany Zarządowi Spółki celem wyciągnięcia wniosków i wprowadzenia nowych procedur (lub poprawy istniejących), które zapobiegałyby powstawaniu różnic magazynowych w przyszłości,

- po zakończeniu Spółka archiwizuje dokumentację przeprowadzonej inwentaryzacji kontrolnej, która obejmuje sporządzane po inwentaryzacji protokoły i dokumenty księgowe (PK) wskazujące ujawnioną liczbę nadwyżek lub strat w stanie magazynowym.

Spółka wprowadziła również szereg procedur zabezpieczających i ochronnych mających na celu zapobieganie powstawaniu niedoborów lub nadwyżek magazynowych, niemniej jednak z uwagi na znaczną liczbę indeksów asortymentu oraz występowanie towarów handlowych o podobnych parametrach różniących się np. rodzajem materiału, z którego zostały wykonane (ten sam produkt występuje w kilku wersjach kolorystycznych lub wykonany z różnych materiałów co w istotny sposób wpływa na cenę zakupu) – występują różnice inwentaryzacyjne wynikające z niezawinionych działań spowodowanych pomyłkami przy wprowadzaniu towarów do kartotek magazynowych lub pomyłkami przy wydawaniu towarów.

Spółka dokłada wszelkich starań w celu wyeliminowania ewentualnych problemów z niedoborami i nadwyżkami magazynowymi. Powstające rozbieżności wynikają głównie z pomyłek, które nie zostały stwierdzone w momencie przyjęcia towaru do magazynu lub wydawaniu towarów. Spółka w swoich procedurach stara się maksymalnie wyeliminować braki i nadwyżki magazynowe, a powstające niezgodności są niezależne od Spółki i wynikają z zakresu prowadzonej działalności. Są niejako wpisane w działalność o tak szerokim rozmiarze (w szczególności z bardzo dużej oferty asortymentowej – ok. 10.000 pozycji, często bardzo podobnych – np. 2.000 rodzajów klamek drzwiowych) oraz sprzedaży na poziomie 250.000 pozycji asortymentowych rocznie. Wartość różnicy inwentaryzacyjnej stwierdzonej w wyniku inwentaryzacji miesięcznych wynosi 0,06% przeciętnych miesięcznych obrotów z tytułu sprzedaży towarów, a rocznych nie przekracza 1,3% przeciętnego stanu zapasów towarów.

Rozliczenie inwentury następuje poprzez kompensatę ilościową towarów podobnych – z tych samych grup asortymentowych. Jednak w wyniku kompensaty ilościowej pojawiają się niedobory i nadwyżki wartościowe oraz pozostaje grupa towarów nie podlegających kompensatom ilościowym, która również stanowi niedobory i nadwyżki wartościowe ujawnione w wyniku spisów inwentaryzacyjnych.

Zaliczenie niedoborów magazynowych do kosztów uzyskania przychodów, oraz pomniejszenie tych kosztów o wartość stwierdzonych nadwyżek, będzie następować zawsze w dacie danego niedoboru lub nadwyżki (w dacie rocznej lub śródrocznej) inwentaryzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych prawidłowe będzie zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów magazynowych oraz zmniejszanie tych kosztów o wartość stwierdzonych nadwyżek magazynowych wykazywanych w trakcie comiesięcznych inwentaryzacji kontrolnych towarów handlowych Spółki – organizowanych w trakcie roku obrotowego jak też wykazywanych w rocznej inwentaryzacji magazynu...

Zdaniem Wnioskodawcy ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w obowiązującym brzmieniu nie przewiduje, aby straty w środkach obrotowych nie można było zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Możliwość zaliczenia tych strat do kosztów podatkowych powinna być jednak w każdym przypadku oceniana indywidualnie, z uwzględnieniem następujących przesłanek:

* działalności prowadzonej przez podatnika,

* okoliczności, które spowodowały powstanie straty (niedobory),

* udokumentowania strat np. protokołem opisującym zdarzenie (data, przyczyna, dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełnionym o protokół policji w przypadku kradzieży, ew. zgłoszenie szkody do instytucji ubezpieczeniowej).

Różnica inwentaryzacyjna w postaci niedoboru składnika majątku objętego inwentaryzacją, ustalona w wyniku porównania jego stanu faktycznego stwierdzonego na podstawie spisu z natury ze stanem wynikającym z ksiąg rachunkowych, po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania niedoboru i po dokonaniu kompensaty niedoborów z nadwyżkami oraz odliczeniu ubytków naturalnych określonych normą zakładową lub limitem może być uznana za niedobór zawiniony lub niezawiniony.

Ponadto opisany stan faktyczny, zdaniem Wnioskodawcy, należy ocenić z punku widzenia art. 15 ust. 1 oraz art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z uwagi na brak wyraźnego wyłączenia z kosztów stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji towarów handlowych niezawinionych (powstałych z przyczyn niezależnych od podatnika) niedoborów i ubytków naturalnych, straty z powyższego tytułu będą stanowić koszty uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej, o ile zostaną prawidłowo rozliczone i udokumentowane.

W przypadku niedoborów, za których powstanie ponosi odpowiedzialność osoba trzecia, na której spoczywa obowiązek zapłaty odszkodowania:

- przychodem podatnika dla celów podatku dochodowego będzie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych otrzymane od osoby trzeciej odszkodowanie z tytułu odpowiedzialności za powstałe braki i niedobory,

- kosztem uzyskania przychodów w rozumieniu ww. ustawy będą natomiast poniesione przez podatnika wydatki na zakup towarów wchodzących w skład stwierdzonych niedoborów inwentaryzacyjnych, za których powstanie ponosi odpowiedzialność osoba trzecia.

Momentem uzyskania przez podatnika przychodu z tytułu odszkodowania będzie moment faktycznego otrzymania tego odszkodowania. Wówczas też wydatki poniesione w związku z dochodzonym roszczeniem będą stanowiły koszty uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Jak stanowi art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1.

Ponieważ straty w towarach handlowych nie zostały wymienione w przywołanym art. 16, zastosowanie znajduje ogólna reguła wynikająca z art. 15 ust. 1, to jest istnienie związku przyczynowo-skutkowego poniesionych kosztów z uzyskiwanym przez podatnika przychodem. Dodatkowo przytoczyć należy zapis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi m.in. iż podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy.

Przepis ten nawiązuje w swej treści do ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694 ze zm.). Wprawdzie przepisy tej ustawy nie wymieniają wprost dokumentacji niezbędnej do udokumentowania strat powstałych w środkach obrotowych (towarach handlowych), ale stanowią w art. 27, iż zarówno przeprowadzenie jak i wyniki inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych, a ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych wyjaśnić i rozliczyć w księgach tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Z powyższego wynika, iż do uznania poniesionych strat (niedoborów) za koszt uzyskania przychodów nie wystarczy samo stwierdzenie stanu faktycznego posiadanych towarów handlowych (sporządzenie spisu z natury i ustalenie powstałych różnic), lecz niezbędnym jest przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do przyczyny i okoliczności powstania rozbieżności w postaci niedoborów i nadwyżek w środkach obrotowych, pozwalającego stwierdzić jednoznacznie, że ujawniona w trakcie inwentaryzacji strata w towarach powstała pomimo, że podatnik dołożył należytej staranności w celu jej uniknięcia. Stwierdzone niedobory (straty) mogą bowiem zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów, jeżeli powstały niezależnie od woli podatnika, a więc są niezawinione. W tym celu należy odpowiednio udokumentować fakt poniesienia straty, przy czym dokumentem takim mogą być na przykład: protokół opisujący zdarzenie, wskazujący datę powstania zdarzenia, jego przyczynę oraz dokładne obliczenie wielkości straty, uzupełniony o protokół policji w przypadku kradzieży bądź zgłoszenie szkody instytucji ubezpieczeniowej oraz pisemne wyjaśnienia osób materialnie odpowiedzialnych. Zatem kosztem uzyskania przychodów mogą być tylko straty w towarach handlowych, w tej części, w jakiej zostały uznane za niezawinione i których okoliczności powstania oraz przyczyny zostały wyczerpująco udokumentowane. Nie stanowią bowiem kosztu uzyskania przychodów straty będące wynikiem braku staranności bądź nieracjonalnego działania podatnika, nawet jeśli mieszczą się w normach ustalonych przez daną jednostkę gospodarczą.

Reasumując, Spółka może zaliczać do kosztów uzyskania przychodów wartości ujawnionych niedoborów towarów handlowych wykazywanych w trakcie comiesięcznych inwentaryzacji kontrolnych oraz w rocznej inwentaryzacji magazynu, gdyż jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego są one niezawinione - są normalnym, chociaż niechcianym następstwem działania w tej branży i ich występowanie w toku działalności Spółki, pomimo dołożenia należytej staranności, jest nieuniknione.

W sytuacji natomiast, gdy w wyniku inwentaryzacji pojawią się nadwyżki towaru, należy je wykazywać jako przychód, zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie bowiem z powszechnie pojmowaną linią orzecznictwa – do kosztów uzyskania przychodów danego okresu można zaliczyć koszt zakupu towaru, który w danym okresie został sprzedany. Stwierdzenie więc na pewnym etapie magazynowania, że jest go za dużo, tj. więcej niż wynika z dokumentacji księgowej – nie upoważnia do korekty kosztów uzyskania przychodów. Natomiast jeśli w wyniku rozliczenia ostatecznego (w trakcie roku czy na koniec roku) dokumentacji księgowej sprzedawanego towaru Spółka stwierdzi, że pozostała jej część towaru w ilości większej niż zakupiona – to kwota odpowiadająca wartości zakupu tej części towarów powinna powiększać przychód jako wartość otrzymanych nieodpłatnie świadczeń w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych za okres, w którym tę okoliczność stwierdzono.

Mając powyższe na uwadze, postępowanie Spółki polegające na zmniejszaniu kosztów uzyskania przychodów o wartość stwierdzonych nadwyżek magazynowych towarów handlowych należy uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W związku z wezwaniem z dnia 02 sierpnia 2007 r. Spółka wniosła dodatkową opłatę w wysokości 75,00 zł. W zakresie stanu faktycznego dot. podatku od towarów i usług została wydana odrębna interpretacja w dniu 14.09.2007 r. nr ILPP1/443-58/07-3/BD.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.