ILPP2/443-425/10-5/MN

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 24 lutego 2010 r. (data wpływu 22 marca 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury otrzymanej od kontrahenta – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 22 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu rozliczenia faktury otrzymanej od kontrahenta. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 11 maja 2010 r. (data wpływu 13 maja 2010 r.) o podpisy osób upoważnionych do występowania w imieniu Spółki z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc „usług własnych” w rozumieniu art. 119 ust. 5 wspomnianej ustawy. Spółka otrzymuje faktury – dowody w terminie późniejszym od kontrahentów zagranicznych, już po ustaleniu marży na produkcie turystycznym oraz złożeniu deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Dokument ten ma istotny wpływ na uprzednio ustaloną marżę z tytułu wykonanej usługi turystycznej, jak i na obliczenie wysokości podatku należnego za okres, który został już rozliczony. Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, „w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi”. Przepisy art. 21 § 1 pkt 1 i § 2 Ordynacji podatkowej stanowiły natomiast, że „zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania” (art. 21 § 1 pkt 1) oraz że „jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3” (art. 21 § 2) zaś art. 119 ust. 1 u.p.t.u. głosił, że „podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5”.

W nawiązaniu do ww. przepisów nie da się z nich wywieść obowiązku korygowania wysokości zobowiązania podatkowego, a co za tym idzie deklaracji podatkowej, z mocą wsteczną, tj. przez przyporządkowanie kwot wynikających z faktur do okresów rozliczeniowych, z którymi były związane dane usługi turystyki (marże).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Opierając się na ww. przepisach, czy prawidłowym działaniem Spółki będzie stosowanie zasady, iż faktury – dowody od kontrahenta, które Spółka otrzyma w terminie późniejszym, po zamknięciu okresu, którego dotyczyła, będzie mogła dany dokument rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym, bez korygowania deklaracji VAT-7 wstecz...

Zdaniem Wnioskodawcy, z przepisów ustawy o VAT oraz Dyrektywy 2006/112/WE nie wynika wprost zakaz uwzględnienia przy obliczaniu podstawy opodatkowania z tytułu usług turystyki za dany okres rozliczeniowy faktur, które wpłynęły w terminie późniejszym, mających wpływ na wysokość uprzednio obliczonej i opodatkowanej marży (uwzględnionej uprzednio w podstawie opodatkowania za dany okres rozliczeniowy), lecz jest możliwość ewidencjonowania i rozliczania takiego dowodu „na bieżąco”, tj. w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał dany dowód.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).

W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…).

Podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku (art. 29 ust. 1 ustawy).

Stosownie do art. 119 ust. 1 ustawy, podstawą opodatkowania przy wykonywaniu usług turystyki jest kwota marży pomniejszona o kwotę należnego podatku, z zastrzeżeniem ust. 5.

Przez marżę, o której mowa w ust. 1, rozumie się różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi, a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty; przez usługi dla bezpośredniej korzyści turysty rozumie się usługi stanowiące składnik świadczonej usługi turystyki, a w szczególności transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie (art. 119 ust. 2 ustawy).

Według art. 119 ust. 3 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się bez względu na to kto nabywa usługę turystyki, w przypadku gdy podatnik:

1. ma siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju;

2. działa na rzecz nabywcy usługi we własnym imieniu i na własny rachunek;

3. przy świadczeniu usługi nabywa towary i usługi od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty.;

4. uchylony.

Podatnicy, o których mowa w ust. 3, są obowiązani prowadzić ewidencję, o której mowa w art. 109 ust. 3, z uwzględnieniem kwot wydatkowanych na nabycie towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty, oraz posiadać dokumenty, z których wynikają te kwoty (art. 119 ust. 3a ustawy).

Zgodnie z art. 119 ust. 4 ustawy, podatnikom, o których mowa w ust. 3, nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego od towarów i usług nabytych dla bezpośredniej korzyści turysty.

Z powyższych przepisów wynika, że ustawodawca w odrębny sposób uregulował opodatkowanie specyficznej kategorii usług jakimi są usługi turystyki. Podstawa opodatkowania dla tego typu usług, ustalona w oparciu o przepisy art. 119 jest wyjątkiem od zasady ogólnej wyrażonej w art. 29 ustawy. Należy zauważyć, że z przepisu art. 119 ust. 2 ustawy wyraźnie wynika jak należy obliczyć marżę będącą podstawą opodatkowania. Mianowicie przez marżę należy rozumieć różnicę między kwotą należności, którą ma zapłacić nabywca usługi a ceną nabycia przez podatnika towarów i usług od innych podatników dla bezpośredniej korzyści turysty (pomniejszoną o kwotę podatku). Koniecznym jest zatem ustalenie, za jaką wartość podatnik nabył towary i usługi dla bezpośredniej korzyści danego turysty, a za jaką cenę sprzedaje temu turyście ostateczną usługę turystyczną.

Z opisu sprawy wynika, iż Wnioskodawca świadczy usługi turystyki, rozlicza się z podatku od towarów i usług na zasadach określonych w art. 119 ustawy. Usługi świadczone bezpośrednio na rzecz turysty nabywa od podmiotów zewnętrznych, nie świadcząc „usług własnych” w rozumieniu art. 119 ust. 5 ustawy. Spółka otrzymuje faktury – dowody w terminie późniejszym od kontrahentów zagranicznych, już po ustaleniu marży na produkcie turystycznym oraz złożeniu deklaracji VAT-7 za dany okres rozliczeniowy. Dokument ten ma istotny wpływ na uprzednio ustaloną marżę z tytułu wykonanej usługi turystyki, jak i na obliczenie wysokości podatku należnego za okres, który został już rozliczony. w związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Zainteresowany ma wątpliwości, czy prawidłowym działaniem będzie stosowanie zasady, iż faktury – dowody od kontrahenta, które Spółka otrzyma w terminie późniejszym, po zamknięciu okresu, którego dotyczyła, będzie mogła dany dokument rozliczyć w bieżącym okresie rozliczeniowym, bez korygowania deklaracji VAT-7 wstecz.

Stosownie do § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799 ze zm.), w przypadku świadczenia usług turystyki opodatkowanych według szczególnej procedury, o której mowa w art. 119 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą ustalenia marży, nie później jednak niż 15. dnia od dnia wykonania usługi.

Trzeba jednocześnie wskazać, że zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Przy czym w myśl § 2 tego artykułu, jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3.

Jak wynika z przepisu art. 119 ust. 10 ustawy, podatnik, o którym mowa w ust. 3, w wystawionych przez siebie fakturach nie wykazuje kwot podatku.

Dane jakie powinny znaleźć się na fakturze oznaczonej jako „FATURA VAT MARŻA”, określone zostały w przepisie § 5 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).

Faktura VAT MARŻA jest dokumentem znacznie uproszczonym w porównaniu do zwykłej faktury VAT, nie zawiera bowiem m.in. takich danych jak: cena jednostkowa usługi netto, wartość sprzedaży netto, stawka podatku, suma wartości sprzedaży z podziałem na stawki.

Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług nałożyły na podatnika, zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek składania w urzędzie skarbowym deklaracji podatkowych za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu, z zastrzeżeniem ust. 2-10 tego artykułu i art. 133.

Fakt otrzymania przez podatnika faktury dokumentującej wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty, po ustaleniu marży oraz złożeniu deklaracji VAT-7 mają wpływ na wysokość uprzednio obliczonej i opodatkowanej marży. Oznacza to, iż zmienia się podstawa opodatkowania, a tym samym zobowiązanie podatkowe, z którym związane były te wydatki. w świetle przywołanych powyżej przepisów powoduje to, iż Wnioskodawca winien dokonać zmiany tego rozliczenia, poprzez uwzględnienie otrzymanej faktury VAT.

Szczególna procedura w zakresie opodatkowania usług turystycznych, wiąże się z pewnymi odmiennościami w zakresie ich dokumentowania jak i szczególnym momentem powstania obowiązku podatkowego.

W związku z powyższym, fakturę dokumentującą wydatki poniesione dla bezpośredniej korzyści turysty, otrzymaną po ustaleniu marży oraz złożeniu deklaracji VAT-7, Wnioskodawca powinien rozliczyć w okresie rozliczeniowym, w którym powstał obowiązek podatkowy (ustalony na podstawie § 3 ust. 1 rozporządzenia w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług) dotyczący zrealizowanej usługi turystyki, w związku z którą Zainteresowany wydatki te poniósł. w konsekwencji, Wnioskodawca będzie zobowiązany dokonać korekty deklaracji VAT-7 za okres, którego dotyczą otrzymane faktury.

Zatem, nie będzie prawidłowym działaniem stosowanie zasady, iż faktury od kontrahenta, otrzymane po zamknięciu okresu, którego dotyczyły, będą rozliczane w bieżącym okresie rozliczeniowym, bez korygowania deklaracji VAT-7.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

W kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ujemnej kwoty podatku należnego wynikającej z ujemnej marży z tytułu świadczenia usług turystyki – w dniu 14 czerwca 2010 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie nr ILPP2/443-425/10-4/MN.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.