PPB2-4407/I/62/2005

Pytanie podatnika:

Jaką stawką podatku VAT opodatkowane są czynności polegające na kompleksowym wykonaniu książek, czasopism?

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8, poz. 60 ze zm., ost. zm. Dz. U. z 2005r., nr 143, poz. 1199) - Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 20 września 2005r., uzupełnionego pismem z dnia 22 listopada 2005r.,-złożonego przez podatnika - na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 09 września 2005r., stanowiące interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług: - odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji.

Uzasadnienie

Wnioskiem z dnia 15.06.2005r., podatnik zwrócił się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem VAT czynności polegających na kompleksowym wykonaniu książek, czasopism itp. W ww. piśmie z dnia 15.06.2005r., wnioskodawca poinformował organ podatkowy, iż prowadzi działalność polegającą m.in. na :. wydawaniu i współwydawaniu książek, czasopism i innych pozycji,. kompleksowym wykonaniu książek, biuletynów, czasopism, wydawnictw wymiennokartkowych w oprawach (tzw. segregatorów) i innych wyrobów poligraficznych dla odbiorców (...),. druku do bloku książki lub innej pozycji na papierze zlecającego,. oprawie broszurowej dostarczonych bloków, szycie drutem,. druku pojedynczych kartek, wizytówek, nekrologów itp.. szyciu, klejeniu dostarczonych materiałów,. naprawie i oprawie ręcznej dostarczonych pozycji,. usługach introligatorskich,. naświetlaniu materiałów do druku na filmach, montażu ręcznym,. ctp - naświetlaniu płyt drukarskich z dostarczonych dysków i elektroniczny montaż pozycji.

Jednocześnie wnioskodawca stwierdził, że przekazanie odbiorcom wykonanych na ich zlecenie towarów: książek, czasopism itp., wytworzonych z własnych materiałów drukarni, jest dostawą towarów w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, a nie świadczeniem usług. Wyrażając własne stanowisko w sprawie podatnik uznał, iż dla ww. czynności można stosować preferencyjną stawkę VAT 0% w zależności od charakteru dostawy, tj.:- w dostawach krajowych - po spełnieniu ustawowych warunków - symbol ISBN w przypadku książek, ISSN dla czasopism,- w wewnątrzwspólnotowych dostawach - dla każdego wytworzonego w drukarni towaru.

Pismem z dnia 10 sierpnia 2005r., Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach wezwał stronę do uzupełnienia ww. wniosku poprzez podanie symbolu klasyfikacji statystycznej dla czynności wymienionych w zapytaniu.

W piśmie z dnia 19 sierpnia 2005r. - będącym odpowiedzią na powyższe wezwanie - strona uzupełniła wniosek poprzez podanie symbolu klasyfikacji statystycznej dla czynności: 1. wydawanie i współwydawanie książek (PKWiU 22.11), czasopism (PKWiU 22.13.11- 00.00 ), i innych pozycji (PKWiU 22.22.2),2. kompleksowym wykonaniu książek (PKWiU 22.22.31 - 00.00), biuletynów (PKWiU 22.22.32), czasopism (PKWiU 22.22.32-20), wydawnictw wymiennokartkowych w oprawach (tzw. segregatorów) i innych wyrobów poligraficznych dla odbiorców (PKWiU 22.22.32) (...), 3. druku do bloku książki lub innej pozycji na papierze zlecającego (PKWiU 22.22.31-00.00),4. oprawy broszurowej dostarczonych bloków , szycie drutem (PKWiU 22.22.31-00.00),5. druku pojedynczych kartek (PKWiU 22.22.31 - 00.00),6. druku wizytówek, nekrologów itp. (PKWiU 22.22.20),7. szyciu, klejeniu dostarczonych materiałów (PKWiU 22.22.31 - 00.00),8. oprawy ręcznej dostarczonych pozycji (PKWiU 22.22.31 - 00.00),9. naprawa dostarczonych pozycji (PKWiU 22.25),10. usługi introligatorskie (PKWiU 22.23),11. naświetlanie materiałów do druku na filmach, montaż ręczny (PKWiU 22.24),12. ctp - naświetlanie płyt drukarskich z dostarczonych dysków i elektroniczny montaż pozycji (PKWiU 22.24).

Postanowieniem z dnia 09 września 2005r.,Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach uznał za nieprawidłowe stanowisko strony w sprawie będącej przedmiotem wniosku.W wydanym w dniu 09 września 2005r., postanowieniu Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, iż aby zastosować prawidłową stawkę dla ww. czynności należy ustalić czy strona dokonuje dostawy towarów czy też świadczy usługę. W oparciu o takie kryterium organ podatkowy przyjął, iż dostawa książek zaliczanych do PKWiU ex 22.11 podlega opodatkowaniu według stawki podatku VAT 0 % - w rozumieniu art. 146 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., ost. zm. Dz. U. nr 90, poz. 756). Natomiast dostawa towarów zaliczanych do PKWiU ex 22.12 i ex 22.13 (gazety, czasopisma, magazyny - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem wydawnictw, których nie mniej niż 67 % powierzchni jest przeznaczone na odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe), oraz PKWiU ex 22.11 (nuty, mapy wytwarzane metodami poligraficznymi) podlega na podstawie art. 41 ust. 2 (poz. 48, 49, zał. nr 3) ustawy o VAT opodatkowaniu według stawki 7%. Pozostałe czynności zaklasyfikowane do grupy PKWiU 22.2 (usługi poligraficzne i usługi związane z poligrafią) podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o VAT.

Na powyższe postanowienie strona wniosła do organu II instancji zażalenie z dnia 20 września 2005r., uzupełnione pismem z dnia 22 listopada 2005r., w którym zwróciła się o zmianę stanowiska zajętego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach. W zażaleniu tym strona powołała następujące zarzuty:. Naruszenie art. 5 ust.1 i czwartego punktu preambuły Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (...),. naruszenie prawa w udzielonej interpretacji poprzez odrzucenie orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Po rozpatrzeniu przedmiotowego zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (art. 7 ust. 1). Natomiast przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Przy czym zarówno towary jak i usługi (za wyjątkiem usług elektronicznych) identyfikowane są na podstawie przepisów o statystyce publicznej - art. 2 pkt 6 oraz art. 8 ust. 3 ustawy. Zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane wg zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach. Ustalenie czy mamy do czynienia z dostawą towarów czy też ze świadczeniem usług ma zasadnicze znaczenie m. in. dla określenia prawidłowej stawki VAT. Przy dostawie niektórych towarów ustawodawca przewidział bowiem preferencyjną stawkę podatku i tak:

Na podstawie art. 146 ust. 1pkt. 3 lit. a cyt. ustawy o podatku od towarów i usług w okresie od dnia 01 maja 2004r. do dnia 31 grudnia 2007r., stawkę podatku 0% stosuje się m.in. do dostaw w kraju i wewnątrzwspólnotowego nabycia:- książek (PKWiU ex 22.11) - z wyłączeniem książek adresowych o zasięgu krajowym, regionalnym i lokalnym, książek telefonicznych, teleksów i telefaksów (PKWiU 22.11.20-60.10), nut, map i ulotek - oznaczonych stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISBN,- czasopism specjalistycznych (PKWiU 22.13), o których mowa w art. 146 ust. 4 ustawy. Z kolei na podstawie art. 41 ust. 2 i poz. 48, 49 załącznika nr 3 ustawy o VAT opodatkowaniu według stawki podatku od towarów i usług w wysokości 7 % podlegają m. in: - nuty, mapy (PKWiU ex 22.11) wytwarzane metodami poligraficznymi,- gazety, czasopisma, magazyny (PKWiU ex 22.12 i ex 22.13) - oznaczone stosowanymi na podstawie odrębnych przepisów symbolami ISSN, wytwarzane metodami poligraficznymi, z wyłączeniem wydawnictw, których nie mniej niż 67 % powierzchni jest przeznaczone na odpłatne ogłoszenia handlowe, reklamy lub teksty reklamowe.

W przedmiotowej sprawie w/w preferencyjne stawki podatku mogą mieć zastosowanie wyłącznie do dostaw towarów, o których mowa wyżej.W przypadku podatnika dostawa ma miejsce wówczas, gdy jest on wydawcą lub współwydawcą książki (czasopisma).Utwory będące efektem działalności twórczej należą bowiem do specyficznych dóbr, które są określane również przez cechy niematerialne związane z ich zawartością artystyczną i intelektualną chronioną prawem autorskim.Prawa autorskie do poszczególnych tytułów (prawo do treści) jak również prawo posługiwania się symbolami ISBN i ISSN przysługuje wydawcom (właścicielom) poszczególnych tytułów. Konsekwentnie podmiot taki ma prawo do rozporządzania towarem jak właściciel co wyczerpuje definicję dostawy towaru. W przypadku gdy podatnik nie będąc wydawcą poszczególnych tytułów wykonuje poszczególne czynności (usługi) na rzecz podmiotów wydawniczych - świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT.Świadczenie na terytorium kraju usług poligraficznych (PKWiU 22.22.2) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej w wysokości 22% na podstawie art. 41 ust. 1 cyt. ustawy o VAT. Taka też klasyfikacja wynika z pism strony, która podaje symbole m. in. wydawanie innych pozycji (PKWiU 22.22.2), druk wizytówek, nekrologów itp. (PKWiU 22.22.20).Z powyższego wynika, że dla ustalenia czy czynności wymienione w pkt 2 pisma z dnia 19.08.2005r., stanowią dostawę towarów czy świadczenie usług, bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż materiały niezbędne do wykonania usługi (np. papier) stanowią własność podatnika jako usługodawcy (przy ewentualnej kooperacji). W przypadku omawianych usług pochodzenie materiałów (surowców) niezbędnych do wykonania usługi nie zmienia charakteru (istoty) czynności wykonywanych przez usługodawcę.Bez znaczenia prawnego pozostaje fakt, że podatnik wykonuje tzw. kompleksowe usługi, w wyniku których nabywcy przekazywana jest rzecz materialna (książka, czasopismo), która nie podlega już dalszej obróbce. Strona nie ma przymiotu właściciela, nie może więc przenosić praw, których nie posiada.

Odnosząc się do zarzutów zażalenia stwierdzić należy, iż są one niezasadne. Zgodnie z definicją zawartą w ust. 1 artykułu 5 Szóstej Dyrektywy Rady dostawa towarów oznacza "przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel". Natomiast zgodnie z art. 6 za świadczenie usług uznaje się każdą transakcję, która w świetle art. 5 nie stanowi dostawy towarów. W praktyce mogą wystąpić sytuacje, w których zaklasyfikowanie danej transakcji do kategorii dostawy towarów lub świadczenia usług nie jest oczywiste.Na gruncie polskiej ustawy o podatku od towarów i usług, o czym była już mowa wyżej - wprowadzono zapis (art.8 ust.3) o identyfikowaniu zarówno towarów jak i usług za pomocą przepisów o statystyce publicznej. Właśnie te przepisy mają rozwiązywać problemy związane z klasyfikacją określonych czynności. Stąd nie można zgodzić się z twierdzeniem strony, że stosowanie klasyfikacji statystycznej dla określenia charakteru transakcji w podatku VAT jest niezgodne z przepisem art. 5 ust.1 Szóstej Dyrektywy. Również powołany przez stronę wyrok ETS-231/94 nie wskazuje na wadliwość postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Wyraźnie trzeba podkreślić, iż w omawianym wyroku Trybunał orzekł, że o tym, czy w świetle VI Dyrektywy dana transakcja stanowi dostawę towarów czy świadczenie usług, powinny decydować wszystkie okoliczności zawarcia tejże transakcji. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, iż w przypadku transakcji zawieranych przez drukarnię (podmiot nie będący wydawcą) dotyczących druku książek - zdecydowanie przeważają elementy usługowe. Zatem mimo tego, iż w wyniku wykonania usługi dochodzi do wytworzenia towaru - nie może być mowy o procesie produkcji i dostawie towaru w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT.Za niezasadne uznać trzeba także twierdzenie, iż stanowisko przyjęte w zaskarżonym postanowieniu pozostaje w konflikcie ze stanowiskiem Ministra Finansów zawartym w piśmie nr PP1-811-1900/D.Sz/4045. W przedmiotowym piśmie stwierdzono bowiem, że ocena czy przedmiotowa czynność wykonywana przez drukarnię jest dostawą czy też usługą wymaga oceny indywidualnego stanu faktycznego u podatnika.W niniejszej sprawie po analizie stanu faktycznego przedstawionego przez podatnika stwierdzono, iż nie wszystkie czynności wykonywane przez podatnika w ramach zawieranych transakcji mieszczą się w pojęciu dostawy towaru. Część z nich stanowi świadczenie usług.Wobec powyższego organ podatkowy I instancji zasadnie uznał za nieprawidłowe stanowisko strony zawarte we wniosku z dnia 25.05.2005r.

W tym stanie rzeczy orzeka się jak w sentencji decyzji.Na mocy art. 143 cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa wydana została z upoważnienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach. Na decyzję służy skarga (w dwóch egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa Stefana Wyszyńskiego 2, 44-100 Gliwice za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, w terminie 30 dni od dnia jej doręczenia (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Katowicach - Ośrodek Zamiejscowy w Bielsku-Białej, ul. Traugutta 2a).