IPPB2/415-115/10-3/MK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 05.02.2010 r. (data wpływu 18.02.2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszt uzyskania wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie i objęcie udziałów w Spółce kapitałowej, w części przypadającej na odziedziczone przez Spadkobiercę udziały Spółki, które zostaną wniesione do spółki osobowej.

* jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 18.02.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów, prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie uznania za koszt uzyskania wydatków poniesionych przez spadkodawcę na nabycie i objęcie udziałów w Spółce kapitałowej, w części przypadającej na odziedziczone przez Spadkobiercę udziały Spółki, które zostaną wniesione do spółki osobowej.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Zdzisław G. był wspólnikiem w spółce pod nazwą Przedsiębiorstwo Komunikacji Samochodowej” Spółka z o.o. w W (zwana dalej „spółka,”). Był właścicielem 600 udziałów spółki o wartości 500 zł (słownie: pięćset złotych) każdy i łącznej wartości 300.000,00 zł (słownie trzysta tysięcy złotych), stanowiących 29,8% udziałów w kapitale zakładowym spółki obejmującym łącznie 2011 udziałów.

Zdzisław G zmarł dnia 14 marca 2009 r. Spadek po nim odziedziczyli w równych częściach jego żona - Alicja G i dzieci - Dariusz, Jerzy i Wojciech G (tj. Wnioskodawca).

Dnia 09.04.2009 r. przez kancelarię notarialną Anny S został sporządzony akt notarialny poświadczający dziedziczenie spadku przez wyżej wskazane osoby, każdy w udziale wynoszącym #188; części. Każdy z nich stał się właścicielem #188; części udziału w udziałach spółki.

Zgodnie z § 5 ust. 7 umowy spółki, udziały zmarłego wspólnika mogą być umorzone bądź podlegają sprzedaży. Umorzenie udziałów zmarłego wspólnika może nastąpić jedynie z czystego zysku. W przypadku sprzedaży udziałów zmarłego wspólnika pierwszeństwo ich nabycia przysługuje wspólnikom według zasad określonych w umowie spółki. W zamian za udziały zmarłego wspólnika spadkobiercy otrzymują kwotę równoważną wartości bilansowej udziałów (kapitał podstawowy) od nabywcy wskazanego przez spółkę, bądź też od Spółki, w przypadku ich umorzenia, w terminie dwóch miesięcy od okazania prawomocnego orzeczenia sądu.

W związku z powyższym, planowane jest przez Wnioskodawcę oraz pozostałych spadkobierców po Zdzisławie G, wniesienie do spółki osobowej posiadanych udziałów Spółki. Spółka ta będąc właścicielem tych udziałów, może zbyć część lub całość udziałów w Spółce.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie posiadanych przez Wnioskodawcę udziałów spółki kapitałowej do spółki jawnej powoduje powstanie przychodu podatkowego dla Wnioskodawcy w rozumieniu przepisów ustawy o PIT...

2. W przypadku uznania stanowiska Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 1, to czy zgodnie z art. 97 Ordynacji podatkowej ma on prawo uznać za koszt uzyskania przychodu wydatki poniesione przez Zdzisława G na nabycie i objęcie udziałów w Spółce, w części przypadającej na odziedziczone przez Wnioskodawcę udziały Spółki, które będą wniesione do spółki osobowej...

3. Czy w przypadku zbycia przez spółkę osobową udziałów w Spółce, wniesionych uprzednio przez wspólników do spółki osobowej, kosztem uzyskania przychodu dla wnioskodawcy będzie, w części przypadającej na wnioskodawcę stosownie do jego udziału w zysku spółki osobowej, określona w umowie spółki osobowej wartość wniesionych udziałów w Spółce, które zostały sprzedane przez spółkę osobową...

4. Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej, wartość środków pieniężnych istniejących w spółce osobowej i podlegających podziałowi pomiędzy wspólników spółki osobowej w tym Wnioskodawcę, nie będzie wchodziła do ustalenia dochodu z likwidacji w świetle art. 24 ust 3 ustawy o PIT...

5. Czy w przypadku likwidacji spółki osobowej, wartość środków pieniężnych istniejących w spółce osobowej, podlegających podziałowi pomiędzy wspólników spółki osobowej i będących zwrotem wkładów dla wspólników w tym Wnioskodawcy, nie będzie stanowić przychodu podatkowego

Wnioskodawcy do określonej w umowie spółki osobowej wartości wniesionych przez Wnioskodawcę udziałów Spółki...

Odpowiedź na pytanie Nr 2 stanowi przedmiot niniejszej interpretacji. Odpowiedź w zakresie pytania Nr 1, 3 , 4 i 5 udzielona zostanie w odrębnych interpretacjach.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 2.

Jeśli organ podatkowy uzna stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za nieprawidłowe, to zdaniem Wnioskodawcy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej, ma on prawo uznać za koszt uzyskania wydatki poniesione przez spadkodawcę na nabycie i objęcie udziałów w Spółce, w części przypadającej na odziedziczone przez Wnioskodawcę udziały Spółki, które zostaną wniesione do spółki osobowej .

Od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu (art. 30b ustawy o PIT). Zgodnie z art. 17 ust. 2 ustawy o PIT, przy ustalaniu wartości przychodów z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 ustawy o PIT, zgodnie z którym przychodem z odpłatnego zbycia udziałów jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia.

Zasady ustalenia dochodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną, określone zostały w art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy o PIT. W świetle tego przepisu, dochodem z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT.

Na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji).

Natomiast, w świetle art. 97 § 1 O. p., spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 31 lipca 2007 r. (IIISA/Wa 834/07), ‚„na podstawie art. 97 § 1 O. p. spadkobiercy podatnika przejmują co do zasady przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli zatem prawo do zaliczenia wydatków poniesionych na nabycie jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym do kosztów uzyskania przychodów przysługiwało spadkodawcy, który jednak z prawa tego nie skorzystał, gdyż nie osiągnął przychodu ze zbycia tych jednostek, to prawo takie przysługuje właśnie z mocy art. 97 § 1 O. p. jego spadkobiercom, jeżeli to oni tego zbycia dokonują. W ocenie Wnioskodawcy, stanowisko WSA należy uznać za aktualne również na gruncie przedmiotowego stanu faktycznego.

W związku z tym, w ocenie Wnioskodawcy, na podstawie zasady sukcesji generalnej, będzie on miał prawo do rozpoznania jako koszt uzyskania przychodu, w przypadku zbycia objętych w drodze spadku udziałów, wydatków (w tym wszelkich podatków np. podatku od czynności cywilnoprawnych) poniesionych przez spadkodawcę na objęcie i nabycie udziałów w spółce, w części przypadającej na Wnioskodawcę odpowiadającej udziałowi w spadku, tj. w #188;.

Na tle przedstawionego zdarzenia przyszłego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Żaden z powołanych przepisów ustawy nie zwalnia z opodatkowania przychodów uzyskanych z tytułu wniesienia udziałów lub akcji w spółce kapitałowej do spółki osobowej.

Art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera katalog źródeł przychodów, z których dochody opodatkowane są podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Takimi źródłami są m.in. i kapitały pieniężne (pkt 7).

Natomiast zgodnie z przepisem art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Pod pojęciem odpłatnego zbycia należy rozumieć każda formę przeniesienia własności udziałów za wynagrodzeniem.

Stosownie do art. 30b ust. 1 ww. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów/akcji w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Dochód ze zbycia udziałów, jak stanowi art. 30b ust. 2 pkt 4 ustawy, oblicza się jako różnicę między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 osiągniętą w roku podatkowym.

Ustawodawca regulując zasady ustalania kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży udziałów (akcji), uzależnił je od sposobu nabycia (objęcia) zbywanych udziałów (akcji):

* gdy zbywane udziały (akcje) były objęte za pieniądze, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione m.in. w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 23 ww. ustawy. Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie m.in. udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną. Wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu przy ustaleniu dochodu z odpłatnego ich zbycia. Kosztem nabycia udziałów (akcji) jest kwota, za którą zostały zakupione (objęte).

* gdy zbywane udziały (akcje) były objęte za wkład niepieniężny, zastosowanie ma art. 22 ust. 1f ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości:

* o nominalnej wartości objętych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, jeżeli te udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część,

* o wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.

Przychód ze zbycia udziałów (akcji) można pomniejszyć również o inne wydatki poniesione na ich nabycie (objęcie), np. opłaty notarialne, podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku odpłatnego zbycia udziałów w spółce objętych przed dniem 01 stycznia 2001 r. w zamian za wkład niepieniężny, koszt uzyskania przychodów określa się na podstawie przepisów obowiązujących w roku objęcia tych udziałów (akcji) - art. 7 ust. 9 ustawy z dnia 09 listopada 2000r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 104, poz. 1104 ze zm.).

Dochód ten powstanie w dacie wniesienia udziałów i będzie opodatkowany 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym, który należy wykazać w odrębnym zeznaniu rocznym PIT-38.

Ponadto, jak wynika z treści wniosku, Wnioskodawca nie był zobowiązany do uiszczenia podatku od spadków i darowizn, z tytułu nabycia udziałów, bowiem należy do pierwszej grupy podatkowej i zgodnie z przepisami ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) miał prawo do skorzystania z ulgi przewidzianej dla tej grupy podatkowej. Z tych też względów w przypadku spełnienia warunków przewidzianych dla zastosowania ww. ulgi nie będzie miał również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 105 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zwalniający od podatku dochodowego dochód uzyskany ze zbycia udziałów otrzymanych w drodze spadku albo darowizny – w części odpowiadającej kwocie zapłaconego podatku od spadków i darowizn.

Ustosunkowując się natomiast w dalszej kolejności do możliwości zastosowania w przedmiotowej sprawie przepisu art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) organ podatkowy nie podziela stanowiska Wnioskodawcy w tym zakresie, że w przypadku sprzedaży udziałów nabytych w drodze spadku, spadkobierca na zasadzie sukcesji praw określonych w ww. artyykule Ordynacji podatkowej nabywa prawo do pomniejszenia swojego przychodu z tego źródła o koszt ich nabycia poniesiony przez spadkodawcę, należy uznać za nieprawidłowe.

Organ podatkowy zauważa, że w chwili śmierci prawa i obowiązki podatnika przechodzą na spadkobierców. Krąg spadkobierców ustalany jest zgodnie z przepisami ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Do odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy mają zastosowanie przepisy Kodeksu cywilnego o przyjęciu i odrzuceniu spadku oraz o odpowiedzialności za długi spadkowe.

Natomiast w przepisach podatkowych kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97 - 105 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Śmierć osoby będącej podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych powoduje określone konsekwencje, dla których przewidziane są szczególne formy postępowania.

Z regulacji zawartej w art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej sukcesji w zakresie prawa podatkowego wynika, że spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Ich sukcesja jest możliwa jedynie na podstawie i w granicach przepisów Ordynacji podatkowej. Zarówno prawa i obowiązki, aby mogły być nabyte przez spadkobiercę, muszą nie tylko wynikać z przepisów prawa podatkowego ale również przynależeć do konkretnej osoby, w tym wypadku spadkodawcy. Na spadkobierców przechodzą tylko te obowiązki spadkodawcy, które miał on jako podatnik i tylko te, które są związane z realizacją obowiązków, wynikających z ustaw regulujących kwestie podatków. Jednocześnie nie można mówić o sukcesji prawa, którego spadkodawca nie nabył. Wejście spadkobiercy na podstawie art. 97 Ordynacji podatkowej w prawa i obowiązki podatnika (spadkodawcy) – nie uzasadnia utożsamiania go z podatnikiem.

Organ podatkowy zauważa, iż w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, zdarzeniem, którego zaistnienie konstytuuje obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych jest uzyskanie przychodu z odpłatnego zbycia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością.

Prawo do uznania wydatków poniesionych na objęcie i nabycie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością – na mocy art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy za koszt uzyskania przychodu, aktywuje się w momencie powstania należności z tytułu sprzedaży tych udziałów. Tak więc spadkodawca nie dokonując sprzedaży udziałów - nie posiadał prawa do uznania ich podatkowo za koszt uzyskania przychodu. W konsekwencji wobec nie istnienia takiego prawa nie możne być ono przedmiotem sukcesji.

Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przepis art. 22 ust. 1f ww. ustawy nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie, ponieważ Wnioskodawca przedmiotowe udziały nabył w drodze dziedziczenia, jak również nie znajduje zastosowania w sprawie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 ww. ustawy bowiem Wnioskodawca nie poniósł wydatków na nabycie sprzedawanych udziałów, gdyż nabył je nieodpłatnie.

Użycie przez ustawodawcę określenia „wydatki na nabycie” oznacza, że do kosztów uzyskania przychodów, ale dopiero z chwilą sprzedaży udziałów, zalicza się wydatki bezpośrednio warunkujące nabycie tych udziałów, tj. takie, bez których poniesienia skuteczne nabycie udziałów nie byłoby możliwe. Przy czym jak wskazano powyżej w przypadku nabycia udziałów w drodze spadku, nie występuje koszt nabycia tych udziałów, ponieważ spadkobierca nie poniósł żadnych wydatków na ich nabycie. Nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym.

A zatem spadkobierca przy ustalaniu dochodu z tytułu odpłatnego zbycia udziałów w spółce kapitałowej nabytych w drodze spadku nie może uwzględnić wydatków poniesionych przez spadkodawcę na ich objęcie i nabycie, w tym np. podatku od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że wydatków tych spadkobierca nie poniósł.

Reasumując, należy stwierdzić, iż nabycie w drodze spadku jest nabyciem nieodpłatnym, zatem przychód uzyskany z tytułu zbycia tych udziałów będzie równy dochodowi. Ponieważ uregulowania zawarte w treści art. 97 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie, wydatki poniesione przez ojca Wnioskodawcy na objęcie tych udziałów, w części przypadającej na Wnioskodawcę, stosownie do udziału w spadku, tj. w #188;, nie będą stanowiły kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia udziałów przez Wnioskodawcę.

Końcowo - odnosząc się do powołanego przez Wnioskodawcę wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wskazać należy, iż orzeczenia to dotyczy tylko konkretnej, indywidualnej sprawy podatnika w określonym stanie faktycznym i w tej sprawie rozstrzygnięcie w nim zawarte jest wiążące.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.