SP2/841-1340/1836/02/DK

Z informacji przekazanych przez Izbę wynika, że w wyniku kontroli stwierdzono, iż podatnik - prowadzący działalność gospodarczą - zaniżył w deklaracjach kwoty zaliczek na podatek oraz w zeznaniu podatkowym (złożonym wspólnie z małżonką, która nie osiągała w roku podatkowym żadnych dochodów) wykazał zaniżoną kwotę należnego podatku za rok podatkowy. Podatnik w ciągu roku zadeklarował łączną kwotę zaliczek na podatek w wysokości 1150 zł (i kwotę tę uiścił), natomiast według kontroli suma należnych zaliczek na podatek wyniosła 2300 zł. Podatek za rok podatkowy według podatnika wyniósł 800 zł, natomiast 24 według kontroli - 1500 zł. Wpłacone i ustalone przez kontrolę zaliczki przedstawiały się następująco:

Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2002 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) małżonkowie mogą być opodatkowani łącznie od sumy swoich dochodów, jeżeli spełniają warunki określone w tym przepisie. Jeżeli zatem małżonkowie składają wspólne zeznanie podatkowe, tym samym ich dochody uzyskane w roku podatkowym, składające się na dochody łącznie opodatkowane oraz zobowiązania podatkowe z tego tytułu, stają się wspólne. Powyższe znajduje potwierdzenie w powołanym wcześniej art. 6 ust. 2, który stanowi, że w takim przypadku podatek należny za rok podatkowy określa się na imię obojga małżonków. Omówione zasady stosuje się również do małżonków, z których jeden nie uzyskał w roku podatkowym dochodów podlegających wykazaniu we wspólnym zeznaniu rocznym. W świetle powyższego decyzję określającą stwierdzone w trakcie kontroli zaległości podatkowe należało wydać na obojga małżonków. W decyzji tej należało określić zaległości w podatku za rok podatkowy (powstałe w zaliczkach za miesiące IV-IX, z tym że za IX w niepełnej wysokości, tj. w kwocie 50 zł) oraz odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji naliczone od powyższych zaległości.

W dochodach wspólnie opodatkowanych nie mieszczą się jednak dochody stanowiące podstawę do ustalenia w ciągu roku podatkowego zaliczek, które nie stały się elementem podatku należnego za rok podatkowy. W związku z powyższym odsetki naliczone od nieuregulowanych w całości zaliczek za miesiące X-XII obciążać będą tylko tego małżonka, od którego zaliczki były należne i który dopuścił się zwłoki w ich regulowaniu. W tym zakresie należało więc wydać na tego małżonka odrębną decyzję. Jednocześnie w uzasadnieniu decyzji należało wskazać prawidłowe kwoty zaliczek, od których nalicza się odsetki za zwłokę.

Należy mieć jednak na uwadze, że ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2002 r. Nr 169, poz. 1387), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r., dokonano zmiany art. 21 § 3. W związku z powyższym w decyzjach wydanych po 1 stycznia 2003 r. nie określa się wysokości zaległości podatkowych, lecz wysokość zobowiązań podatkowych. Nie ma przeciwwskazań, aby dla celów ewentualnego wystawienia tytułów wykonawczych kwoty zaległości były wskazane w uzasadnieniu decyzji.

Ponadto, jeżeli w okolicznościach przedstawionych w analizowanym przykładzie, wydaje się decyzję po 1 stycznia 2003 r., jako podstawę do wydania pierwszej z omawianych decyzji należy powołać art. 21 § 3, a w przypadku drugiej - art. 53a Ordynacji podatkowej. Określenie zobowiązań podatkowych z tytułu należnego podatku za rok podatkowy, powstałego w zaliczkach, następuje bowiem na podstawie ww. art. 21 § 3, natomiast określenie (na dzień wydania decyzji) odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek, które nie stały się elementem należnego podatku za rok podatkowy, oraz ustalenie prawidłowej wysokości zaliczek na podatek (w celu naliczenia tych odsetek) następuje na podstawie art. 53a.

Nie zmieniły się natomiast zasady naliczania odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz.U. Nr 240, poz. 2063), odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane są do dnia wpłacenia tych odsetek, włącznie z tym dniem. Mając więc na względzie, że wysokość odsetek nalicza się na dzień wydania decyzji i odsetki te nadal biegną, należałoby w decyzji poinformować podatnika o treści art. 53 § 3 Ordynacji podatkowej w nowym jego brzmieniu.

Należy mieć również na uwadze, że od 1 stycznia 2003 r. obowiązują nowe zasady zaliczania wpłat na poczet zaliczek na podatek. Zgodnie z nowym brzmieniem art. 62 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z tytułu zaliczek na podatek, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaliczki, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności. Gdyby więc okoliczności przedstawione w omawianym przypadku dotyczyły rozliczenia podatkowego za 2003 r. i dalsze, należałoby ustalić zaległości powstałe w zaliczkach według nowych zasad.

Ustawą z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw wprowadzono solidarną odpowiedzialność wspólnie opodatkowanych małżonków za zobowiązania podatkowe (art. 92 § 3), która w sposób jednoznaczny potwierdza dotychczasową zasadę wspólnego obciążenia małżonków skutkami zaniżenia do- chodów podlegających opodatkowaniu we wspólnym zeznaniu rocznym. W omawianym przypadku należałoby zatem po 1 stycznia 2003 r. w podstawie wydawanej decyzji na obojga małżonków powołać art. 21 § 3 w związku z art. 92 § 3 Ordynacji podatkowej.

Jednocześnie Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, że z dniem 1 lutego 2003 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 19 grudnia 2002 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2003 r. Nr 9, poz. 106), które w § 9 ust. 1b nakłada na wierzycieli obowiązek aktualizowania tytułu wykonawczego, jeżeli w trakcie postępowania egzekucyjnego zostanie wydane orzeczenie określające lub ustalające inną wysokość należności pieniężnej niż objętą tytułem wykonawczym. Aktualizacja następuje w ten sposób, że wypełnia się pierwszą stronę druku tytułu wykonawczego, a drugą stronę opatruje się pieczęcią urzędową oraz podpisem i pieczątką upoważnionej osoby. Dwa egzemplarze tych stron, oznaczone wyrazem "aktualizacja", wierzyciel przesyła organowi prowadzącemu egzekucję.

W przypadku niezakończenia egzekucji wszczętej na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych na zobowiązania wynikające z deklaracji, należałoby zaktualizować tytuły wykonawcze, wskazując jako podstawę prawną należności wydaną decyzję, a także podając prawidłową kwotę należności głównej i kwotę, od której nalicza się odsetki za zwłokę.