IPPB1/415-127/10-4/KS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana przedstawione we wniosku z dnia 3 lutego 2010 r. (data wpływu 8 lutego 2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) złożonym na wezwanie z dnia 27 kwietnia 2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia wkładów do spółki osobowej, ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia dochodu ze sprzedaży wniesionych aportem wkładów i nabytych przez spółkę składników majątku – jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 8 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych z tytułu wniesienia wkładów do spółki osobowej, ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, ustalenia dochodu ze sprzedaży wniesionych aportem wkładów i nabytych przez spółkę składników majątku.

W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca („Wnioskodawca” lub „Wspólnik”) zamierza przystąpić do jednej lub więcej osobowej spółki prawa handlowego lub do spółki cywilnej („Spółka osobowa”). Aby pokryć wkłady w Spółce osobowej, Wnioskodawca planuje wnieść wkład niepieniężny (aport) w postaci takich składników majątkowych jak: ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe), udziały oraz papiery wartościowe (w tym akcje) oraz nabyte lub własne wierzytelności, a także ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej (zwane dalej łącznie „Wkłady” lub „Aport”).

Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, będące przedmiotem Wkładu, mogą stanowić u Wnioskodawcy środki trwałe, które podlegają amortyzacji (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potoczne zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Pozostałe nieruchomości zaś nie będą u Wnioskodawcy spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne (użytkowe). Ten drugi przypadek może wystąpić np. wtedy, jeśli nieruchomość użytkowa (lokal, budynek lub grunt nierolniczy) nie będzie w dniu wniesienia Wkładu wynajmowana przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej lub będą to grunty niezabudowane. Niektóre składniki majątkowe będące przedmiotem Wkładu mogły być nabyte przez Wnioskodawcę przed upływem 5 lat przed dniem wniesienia Wkładu, licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie. Możliwe, że przedmiotem działalności Spółki osobowej byłby obrót papierami wartościowymi, zgłoszony do GUS oraz wykazany w Krajowym Rejestrze Sądowym (w skrócie KRS). Inne Spółki osobowe mogłyby nie mieć wykazanego w zgłoszeniu do GUS oraz KRS obrotu papierami wartościowymi jako jednego z przedmiotów działalności gospodarczej.

Po przystąpieniu do Spółki osobowej Wnioskodawca rozważa wnoszenie do niej kolejnych Wkładów. Również inni wspólnicy Spółki osobowej, osoby fizyczne i osoby prawne, będą wnosili Wkłady (rozumiane jak wyżej). Jeśli Spółką osobową byłaby spółka komandytowa lub komandytowo-akcyjna (w skrócie SKA) komplementariuszem, wnoszącym Wkłady lub wkłady pieniężne, byłaby m.in. jedna lub więcej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której udziały ma Wnioskodawca lub, w której wszystkie udziały mają Wnioskodawca oraz inne osoby fizyczne będące razem z Wnioskodawcą komandytariuszami lub akcjonariuszami (w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej) w Spółce osobowej. Wnioskodawca byłby w takiej Spółce osobowej komandytariuszem lub akcjonariuszem (w przypadku spółki komandytowo akcyjnej). Możliwe także, iż w przypadku innych Spółek osobowych niż spółka komandytowa i SKA wskazana wyżej spółka z ograniczoną odpowiedzialnością byłaby jednym ze wspólników Spółki osobowej.

Wkłady zostaną wniesione do Spółki osobowej przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia. Taka wartość zostanie wskazana w umowie Spółki osobowej lub w zmianie tej umowy. Wnioskodawca planuje, iż Spółka osobowa będzie wykorzystywała Wkłady do prowadzenia działalności gospodarczej lub je wydzierżawiała, aczkolwiek nie jest wykluczone, iż w przyszłości Spółka osobowa może dokonać ich odpłatnego zbycia, uzyskując z tego tytułu przychód. Jeśli przedmiotem Wkładu będą udziały, akcje lub ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, Spółka osobowa, jako udziałowiec, akcjonariusz lub wspólnik, będzie wykonywała prawa udziałowe związane z tymi udziałami, akcjami lub ogółem praw i obowiązków w innych spółkach osobowych.

Niektóre Wkłady mogą stanowić u Wnioskodawcy lub innych wspólników przedsiębiorstwo lub zorganizowaną część przedsiębiorstwa lub też mogą być pojedynczym aktywem (składnikiem majątkowym), np. znaki towarowe, udziały lub papiery wartościowe, lub luźnym zespołem składników majątkowych, niestanowiących przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części w rozumieniu art. 5a pkt 3 i 4 Ustawy PIT.

Możliwe jest, iż w trakcie działalności Spółka osobowa będzie nabywała odpłatnie (np. umowa kupna) lub nieodpłatnie (np. umowa darowizny) udziały, akcje i inne papiery wartościowe oraz wierzytelności a także ogół praw i obowiązków w innych spółkach osobowych, niezależnie od składników majątkowych nabytych dotychczas jako Wkłady. Ponadto może będzie ona nabywała (odpłatnie lub nieodpłatnie) także wszystkie inne wyżej szczegółowo opisywane składniki majątkowe, takie jak ruchomości (np. samochód), nieruchomości zabudowane, nieruchomości niezabudowane lub prawa użytkowania wieczystego gruntu, wartości niematerialne i prawne (np. znaki towarowe). Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, mogą stanowić podlegające amortyzacji środki trwałe (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potocznie zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Inne zaś nie będą spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne.

Wkłady (w tym wniesione przez innych wspólników) oraz opisane wyżej składniki majątku nabyte przez Spółkę osobową w trakcie jej działalności mogą być wykorzystywane przez dłuższy w działalności gospodarczej (co będzie się wiązało z wykazaniem ich w ewidencji środków trwałych) lub też mogą być zbywane odpłatnie (np. sprzedaż lub wniesienie do spółki kapitałowej jako wkład w zamian za udziały lub akcje) po krótkim używaniu przez Spółkę osobową w tym w okresie krótszym niż 12 miesięcy od dnia wniesienia.

Możliwe, że w przyszłości Wnioskodawca dokona odpłatnego zbycia (np. sprzedaży) ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Wnioskodawca pismem z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) w odpowiedzi na wezwanie z dnia 27 kwietnia 2010 r., uzupełnił przedstawione zdarzenie przyszłe (w formularzu ORD-IN, część F, pole 54), uzupełnił stanowisko (w formularzu ORD-IN, część G, pole 56) oraz dołączył dwa formularze ORD-IN/A, w których zaprezentował ciąg dalszy własnego stanowiska.

Uzupełniając przedstawione zdarzenie przyszłe Wnioskodawca poinformował, iż umowa Spółki osobowej lub statut spółki komandytowo-akcyjnej może przewidywać zróżnicowane prawo wspólników do udziału w zyskach i stratach, niezależne od rodzaju i wartości wkładu. Wnioskodawca może wnosić także wkłady pieniężne. Wkłady, w tym których przedmiotem są pieniądze, mogą być wnoszone przez Wnioskodawcę oraz innych wspólników Spółek osobowych w każdym czasie, tj. zarówno w trakcie tworzenia Spółki osobowej - podpisywania umowy lub przenoszenia własności przedmiotu Wkładu na Spółkę osobową odrębnym aktem notarialnym - jak i po powstaniu Spółki osobowej. Wnioskodawca, wnosząc Wkłady, może zatem przystąpić do jednej z istniejących Spółek osobowych (w tym objąć w zamian za Wkład lub nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej), bądź też może od początku uczestniczyć w takiej spółce. Tak samo inni Wspólnicy wnosząc Wkłady, w tym Wkłady których przedmiotem są tylko środki pieniężne, mogą od początku uczestniczyć w danej Spółce osobowej jak i mogą przystąpić do niej w późniejszym czasie (w tym objąć w zamian za Wkład lub nabyć akcje w spółce komandytowo-akcyjnej).

Ponadto w uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca poinformował iż:

* we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w polu 54, wskazane zostało zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca wskazał w nim, że: „Niektóre nieruchomości zabudowane lub rzeczy ruchome, będące przedmiotem Wkładu, mogą stanowić u Wnioskodawcy środki trwałe, które podlegają amortyzacji (oraz wartości niematerialne i prawne), np. lokale i budynki użytkowe (potoczne zwane nieruchomościami niemieszkalnymi). Pozostałe nieruchomości zaś nie będą u Wnioskodawcy spełniały warunków do uznania ich za środki trwałe, nawet jeśli będą to nieruchomości niemieszkalne (użytkowe). Ten drugi przypadek może wystąpić np. wtedy, jeśli nieruchomość użytkowa (lokal, budynek lub grunt nierolniczy) nie będzie w dniu wniesienia Wkładu wynajmowana przez Wnioskodawcę w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej lub będą to grunty niezabudowane”.

Z uwagi na fakt, iż interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego, nie jest wykluczone, iż Wnioskodawca prowadzić będzie działalność gospodarczą bądź też nie będzie jej prowadzić przed wniesieniem Wkładów. Możliwe są zatem dwie możliwości. Wnioskodawca może np. rozpocząć prowadzenie indywidualnej działalności gospodarczej dopiero po wniesieniu pierwszych Wkładów.

Z cytowanego powyżej fragmentu zdarzenia przyszłego wprost wynika, iż niektóre składniki majątkowe, będące przedmiotem Wkładu, byłyby związane z prowadzeniem działalności gospodarczej przez Wnioskodawcę przed ich wniesieniem do Spółki osobowej, inne zaś nie.

Wnioskodawca wskazał również we wniosku, iż niektóre przedmioty aportu mogą być ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, inne zaś nie.

Wnioskodawca nie wyklucza, iż w przypadku, gdyby przed wniesieniem Wkładów prowadził on działalność gospodarczą, zostanie ona zlikwidowana. Możliwe jednak, że nie zostanie ona zlikwidowana.

* niektóre ze składników majątkowych, nie ujętych w ewidencji jako środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, stanowić będą dla Spółki osobowej towary handlowe, inne zaś nie.

* w przypadku, gdyby Wnioskodawca nie prowadził działalności gospodarczej przed wniesieniem Wkładów do Spółki osobowej, składniki majątku wnoszone jako Wkład byłyby jego „prywatną własnością” tj. nie byłyby one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. W wypadku jednak, gdyby prowadził on działalność gospodarczą przed wniesieniem Wkładów do Spółki osobowej nie jest wykluczone, iż przedmiotem aportu byłyby zarówno składniki majątku stanowiące jego „prywatną własność” tj. nie byłyby one związane z prowadzoną działalnością gospodarczą jak i składniki majątkowe związane z prowadzoną działalnością.

* niektóre składniki majątkowe wnoszone przez innych wspólników do Spółki osobowej byłyby ujęte przez nich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, inne zaś nie. Innymi wspólnikami Spółki osobowej mogłyby być tak osoby fizyczne jak i osoby prawne. Okoliczności te nie mają jednak wpływu na zakres art. 22g ust. 1 pkt 4 oraz art. 24 ust. 2 zd. drugie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ewentualnie prowadzona przez innych wspólników działalność gospodarcza mogłaby zostać zlikwidowana bądź też byłaby ona kontynuowana.

W związku z powyższym zadano następujące pytania.

1. Czy wniesienie do Spółki osobowej Wkładów będzie skutkować powstaniem przychodu po stronie Wnioskodawcy...

2. Jeśli powyższy przychód powstanie, to jak należy ustalić: (i) wysokość tego przychodu, (ii) koszty jego uzyskania oraz (iii) dochód Wnioskodawcy...

3. Jeśli powyższy przychód powstanie, jak należy ustalić koszty oraz dochody Wnioskodawcy w razie: zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej lub akcji w spółce komandytowo-akcyjnej...

4. Czy wykazując w księgach i ewidencji środków trwałych Spółki osobowej Wkłady jako jej środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne jako wartość początkową tych składników majątkowych, należy przyjąć wartość określoną w akcie notarialnym, na podstawie którego Wkłady zostaną wniesione do Spółki osobowej jednakże nie większą niż wartość rynkową Wkładu na dzień jego wniesienia oraz czy odpisy amortyzacyjne od tak określonej wartości początkowej będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów... Pytania te dotyczą także Wkładów wniesionych przez innych wspólników Spółki osobowej, z tym że w zakresie kosztów Wnioskodawcy z tytułu odpisów amortyzacyjnych od tych Wkładów z uwzględnieniem dowolnie określonego w umowie Spółki osobowej prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku.

5. Na jakich zasadach Wspólnik Spółki osobowej zobowiązany jest określić dochód oraz koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez Spółkę osobową wniesionych do niej Wkładów, w tym Wkładów wniesionych przez innych wspólników Spółki osobowej ...

Z tym, że co do Wkładów wniesionych przez innych wspólników Spółki osobowej, w zakresie kosztów i przychodów Wnioskodawcy z tytułu zbycia tych Wkładów, z uwzględnieniem dowolnie określonego w umowie Spółki osobowej prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku.

6. Na jakich zasadach Wspólnik Spółki osobowej zobowiązany jest określić dochód oraz koszt uzyskania przychodu w związku z ewentualną sprzedażą przez Spółkę osobową nabytych przez nią, odpłatnie lub nieodpłatnie, w trakcie jej działalności składników majątkowych, takich jak nieruchomości (w tym środki trwałe), rzeczy ruchome (w tym środki trwałe), prawa majątkowe (w tym wartości niematerialne i prawne), wierzytelności, udziały, akcje i inne papiery wartościowe, ogół praw i obowiązków w innej spółce osobowej oraz czy odpisy amortyzacyjne od nieodpłatnie nabytych przez Spółkę osobową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych będą stanowiły dla Wnioskodawcy koszty uzyskania przychodów...

Z uwagi na innych wspólników Spółki osobowej pytanie to uwzględnienia dowolnie określonego w umowie Spółki osobowej prawa do udziału w zysku.

Ad. 1

Zdaniem Wnioskodawcy wniesienie do Spółki osobowej Wkładu nie powoduje powstania u jej Wspólnika przychodu w rozumieniu Ustawy PIT.

Z uwagi na fakt, iż spółki osobowe, w tym cywilne, nie posiadają osobowości prawnej, z punktu widzenia prawa podatkowego podatnikami podatku dochodowego są ich wspólnicy. Znajduje to wyraz w art. 8 ust. 1 Ustawy PIT, który stanowi iż: „Przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawna, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe”. Podobną regulację w zakresie kosztów zawiera art. 8 ust. 2 Ustawy PIT. W związku z tym, spółki osobowe uznane są za transparentne podatkowo.

Dlatego też wniesienie do takiej spółki wkładu niepieniężnego nie może być traktowane jako jego odpłatne zbycie. Mimo że na gruncie prawa cywilnego w stosunku do takich aportów można mówić o zbyciu przedmiotu wkładu niepieniężnego, to jednak na gruncie prawa podatkowego takie zbycie w ogóle nie ma miejsca, ponieważ składniki te nie zostają przeniesione na innego podatnika. Przeciwnie - podatnik, który wniósł tego rodzaju aport, będzie w dalszym ciągu bezpośrednio opłacał podatek dochodowy należny od zysków wypracowanych z działalności prowadzonej przy wykorzystaniu przedmiotu aportu.

W przypadku spółki cywilnej nie jest ona nawet odrębnym podmiotem prawa, a zgodnie z kodeksem cywilnym jest jedynie umową cywilnoprawną. Wniesienie wkładu, do spółki cywilnej oznacza tylko objęcie tego wkładu współwłasnością łączną wspólników spółki.

Dodatkowo, wniesienie składników majątkowych w drodze aportu nie pociąga za sobą otrzymania przez Wnioskodawcę odpłatności. Nie wiąże się z tym także otrzymanie od Spółki osobowej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni, w myśl art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9 Ustawy PIT. W tych przypadkach wartość nominalna stanowi ustawowo wskazany przychód, jako że udział w spółce z o.o. jest zbywalnym prawem majątkowym i ma konkretny wymiar finansowy już w dacie jego objęcia. Wskazać też należy, iż o przychodzie można mówić jedynie wtedy, gdy następuje trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe. Tymczasem, w przypadku Wkładu wnoszonego przez Wspólnika do Spółki osobowej nie występuje definitywny przyrost majątku, ponieważ zgodnie z ustawą z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z dnia 8 listopada 2000 r., dalej - „Kodeks spółek handlowych”), wkład taki może być zwrócony w całości lub części. W konsekwencji nie powinno to zatem rodzić opodatkowania po stronie Wspólnika tej Spółki osobowej.

Za trafnością powyższego stanowiska przemawia również fakt, iż nie istnieją żadne regulacje Ustawy PIT”, które wiązałyby z czynnością wniesienia wkładu do spółki osobowej powstanie przychodu po stronie wnoszącego wkład. Wskazuje na to brzmienie art. 17 ust. 1 pkt 9 przedmiotowej ustawy, zgodnie z którym za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny”. Powyższy przepis wprost mówi o „wartości udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną”, natomiast zgodnie z Kodeksem spółek handlowych, spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej. A contrario oznacza to, że wniesienie aportu do Spółki osobowej takiego skutku (tj. powstania przychodu) nie wywołuje.

O poprawności takiej wykładni świadczy również fakt, iż na mocy art. 1 pkt 9 lit. a) tiret drugie ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2003 r., Nr 2, poz. 1956) w art. 17 ust. 1 pkt 9 po wyrazie „spółce” dodano „mającej osobowość prawną”, co wskazuje na wyraźne dążenie do doprecyzowania katalogu przychodów z kapitałów pieniężnych. Takie stanowisko prezentowane jest również w doktrynie: „Powyższa kategoria została zaliczona do przychodów z dniem 1 stycznia 2001 r. Wcześniej nie stanowiła ona przychodu podatkowego. Z dniem 1 stycznia 2004 r. ustawodawca jednoznacznie wskazał, że dyspozycją komentowanego przepisu są objęte wyłącznie nominalne wartości udziałów (akcji) w takiej spółce, która ma osobowość prawną. Tym samym przepis dotyczy tylko i wyłącznie nominalnej wartości udziałów w spółce z o.o. oraz nominalnej wartości akcji w spółce akcyjnej” (A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT, Komentarz, Lex, 2009). W związku z powyższym art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT nie znajduje w przedmiotowym stanie faktycznym zastosowania.

Za brakiem opodatkowania Wkładu przemawia także treść art. 17 ust. 1a Ustawy PIT, który w żaden sposób nie przystaje do sytuacji wniesienia Wkładu do Spółki osobowej. Zgodnie z jego treścią przychód z tytułu wniesienia wkładu do spółki kapitałowej w związku z objęciem udziałów o określonej wartości nominalnej powstaje w dniu:

1. zarejestrowania spółki albo

2. wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki, albo

3. wydania dokumentów akcji, jeżeli objęcie akcji jest związane z warunkowym podwyższeniem kapitału zakładowego.

Dodać także należy, iż racjonalny ustawodawca przewiduje opodatkowanie wkładów do spółki kapitałowej, ustawowo dodając nową kategorię przychodu w postaci wartości nominalnej objętych udziałów lub akcji, co oznacza, iż zdaniem tegoż ustawodawcy samo wniesienie wkładu do spółki kapitałowej nie jest odpłatnym zbyciem. Wówczas bowiem nie musiałby wprowadzać tejże dodatkowej kategorii przychodu wskazanej w art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT. Z tego względu nigdzie w Ustawie PIT nie wyłączono wniesienia wkładu z przychodów podatkowych, bo taki przychód w ogóle nie powstaje, gdyż nie jest to odpłatne zbycie. Przychód powstaje jedynie z mocy szczególnego przepisu, tj. ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a Ustawy PIT. W przeciwnym przypadku z tej samej transakcji przychód powstawałby dwa razy: pierwszy raz w razie jej kwalifikacji jako odpłatne zbycie, a drugi raz z tytułu objęcia udziałów o określonej wartości nominalnej. Ponieważ art. 17 ust. 1 pkt 9 i ust. 1a Ustawy PIT nie odnosi się do wkładów do spółki osobowej, tym samym wniesienie do niej wkładów nie może być opodatkowane.

Za brakiem opodatkowania Wkładów do Spółki osobowej przemawia także art. 21 ust. 1 pkt 50 Ustawy PIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego „przychody otrzymane w związku ze zwrotem (...) wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych (...) wkładów do spółki osobowej.” Tym samym wkłady do Spółki osobowej wolą ustawodawcy mają nie być opodatkowane, jako że są to przesunięcia majątkowe w ramach tego samego podatnika podatku dochodowego. Jeśli np. w jednym roku Wkład jest wnoszony, a w drugim roku Wkład lub jego równowartość jest wycofywany ze Spółki osobowej, to nie może tu dojść do jakiegokolwiek opodatkowania. Po pierwsze, majątek nie jest przenoszony pomiędzy różnymi podatnikami podatku dochodowego, a pod drugie, wnosząc i wycofując Wkład, Wnioskodawca nie byłby wzbogacony, skoro wniósłby i wycofałby te same wartości. Podatek mógłby wystąpić oczywiście w razie wycofania ze Spółki osobowej więcej niż się do niej wniosło, bo wówczas zwolnienie z art. 21 ust. I pkt 50 Ustawy PIT nie objęłoby takiej nowej wartości będącej przychodem dla Wnioskodawcy.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowania Wkładu jest treść art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część”. Jeśli zatem przedmiotem Wkładu byłoby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to wniesienie takiego Wkładu do Spółki osobowej byłoby opodatkowane mimo, że wniesienie takiego samego Wkładu do spółki kapitałowej byłoby zwolnione. Podczas gdy ustawodawca wprowadzając w dniu 1 stycznia 2001 r. opodatkowanie aportów, od początku wyłączył opodatkowanie przedsiębiorstw wnoszonych jako wkłady do spółek kapitałowych. Co więcej, opodatkowanie wkładów do spółek osobowych, jeśli ich przedmiotem byłoby przedsiębiorstwo, byłoby niezgodne z prawem wspólnotowym, które nakazuje państwom członkowskim wyłączyć z opodatkowania wszelkie działania restrukturyzacyjne, gdzie przenoszona jest własność przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części. Zgodnie z prawem wspólnotowym opodatkowana może być jedynie sprzedaż przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

W konkluzji uznać należy, że skoro wniesienie aportu do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 Ustawy PIT, ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, to nie rodzi ono po stronie osoby fizycznej, dokonującej tej czynności, obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko takie jest powszechnie przyjęte w orzecznictwie (wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie: z dnia 2 czerwca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 346/09; z dnia 17 lutego 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2926/08; z dnia 14 kwietnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 3103/08, z 3 września 2009 r., sygn. akt VIII SA/Wa 212/09, z dnia 7 sierpnia 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 384/09, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 23 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Łd 19/09 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Ke 121/09) oraz w szeregu interpretacji indywidualnych wydanych przez Ministra Finansów (vide: interpretacja wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie dnia 30 lipca 2009 r. sygn. IPPB1/415-349/09-5/EC, dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. IPPB1/415-1193/08-3/ES, dnia 1 września 2009 r., sygn. IPPB1/415-464/09-4/MT).

Stanowiska zawarte w powyższych wyrokach powinny być uwzględniane przez organy wydające indywidualne interpretacje. Zgodnie z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2009 r. (III SA/Wa 1916/08) „Odnosząc się natomiast do stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w odpowiedzi na skargę, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnych organ może jedynie posiłkować się wydanymi rozstrzygnięciami sądów, bez możliwości ich stosowania wprost z tego powodu, iż nie stanowią one materialnego prawa podatkowego, zauważyć należy, że choć orzecznictwo sądowe, w tym sądów administracyjnych, nie ma w polskim systemie prawnym charakteru precedensowego, to w zakresie interpretacji podatkowych (ogólnych i indywidualnych) orzecznictwo to zyskuje szczególnie na znaczeniu. Zgodnie bowiem z art. 14a Op. minister właściwy do spraw finansów publicznych dąży do zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe oraz organy kontroli skarbowej, dokonując w szczególności jego interpretacji, przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów (podkreśl. Sądu) oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości (interpretacje ogólne). Orzecznictwo to ma więc normatywne przełożenie na tworzenie warunków jednolitego stosowania prawa podatkowego w płaszczyźnie ogólnej. Jeszcze większa jest jego rola w zakresie eliminowania wadliwych interpretacji, o czym stanowi art. 14e 1 Op. Wolą ustawodawcy minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów (podkreśl. Sądu), Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

Tym samym orzecznictwo sądów stało się przesłanką do formułowania oceny poprawności funkcjonujących w obrocie prawnym interpretacji, także interpretacji indywidualnych, co szczególnie należy podkreślić w rozpoznanej sprawie. Skoro więc organ wydający interpretacje indywidualne może w ramach działania ex officio zmienić wydaną już uprzednio interpretację z racji stwierdzenia jej wadliwości w świetle orzecznictwa sądowego, to tym bardziej ma obowiązek dokonywać analizy tego orzecznictwa w postępowaniu zmierzającym do wydania takiej interpretacji, a zwłaszcza w przypadku, gdy na takowe orzecznictwo powołuje się osoba składająca wniosek o jej wydanie. Nie można bowiem przyjąć takiej wykładni powyższych przepisów, że z jednej strony ustawodawca nie nakłada na organ wydający interpretacje indywidualne obowiązku analizowania orzecznictwa zapadłego w innych sprawach dotyczącego analogicznych sytuacji prawnopodatkowych, a z drugiej strony przyjmuje jednocześnie, że pominięcie takiego orzecznictwa może być przyczyną zmiany tak wydanej interpretacji. Obowiązujący od dnia 1 lipca 2007 r. art. 14e § 1 Op. wychodzi poza zasadę związania wyrokiem tylko w sprawie, w której on zapadł i nadaje orzecznictwu sądów administracyjnych walor normatywny także w stosunku do innych indywidualnych spraw załatwianych w drodze interpretacji przepisów prawa podatkowego (interpretacji indywidualnych). Od tej daty orzecznictwo to stało się istotnym miernikiem legalności wydawanych interpretacji indywidualnych.”

Obok powyższej argumentacji należy też przywołać art. 10 ust. 1 pkt 8, ust. 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 Ustawy PIT. Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 Ustawy PIT „Źródłami przychodów są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

4. innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a).-c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego) w którym nastąpił nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.”

Wnioskodawca zakłada, iż wniesienie przez niego do Spółki osobowej powyższych składników majątkowych (od lit. a do lit. d) nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej oraz nie będą one związane z prowadzoną ewentualnie przez niego w przyszłości działalnością gospodarczą.

W myśl art. 10 ust. 2 Ustawy PIT „Przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia:

1. na podstawie umowy przewłaszczenia w celu zabezpieczenia wierzytelności w tym pożyczki lub kredytu - do czasu ostatecznego przeniesienia własności przedmiotu umowy,

2. w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki lub spółdzielni środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych,

3. składników majątku, o których mowa w art. 14 ust. 2 pkt 1, z zastrzeżeniem ust. 3, nawet jeżeli przed zbyciem zostały wycofane z działalności gospodarczej, a między pierwszym dniem miesiąca następującego po miesiącu, w którym składniki majątku zostały wycofane z działalności i dniem ich odpłatnego zbycia nie upłynęło 6 lat”.

Gdyby zaś wkłady stanowiły środek trwały Wnioskodawcy na dzień wniesienia do Spółki osobowej, i tak samo byłyby ujęte przez Spółkę osobową to nie powstałby przychód z art. 14 ust. 2 pkt 1 Ustawy PIT, gdyż wniesienie nie jest odpłatnym zbyciem.

Zgodnie zaś z art. 10 ust. 3 Ustawy PIT „Przepisy ust 1 pkt 8 mają zastosowanie do odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej: budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie”.

Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z dnia 1 września 2009 r. (IPPB1/415-464/09-4/MT) stwierdził, iż „w myśl art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości jest wyłączone ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy, obejmującego odpłatne zbycie rzeczy i praw.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych, ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie stanowi także źródła przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy jakim są kapitały pieniężne, ponieważ przepis ten dotyczy wyłącznie wnoszenia wkładu niepieniężnego do spółek posiadających osobowość prawną albo wkładów do spółdzielni. Nie ma natomiast zastosowania do wkładu niepieniężnego wnoszonego do spółki osobowej.

Zgodnie z wyżej cytowanym przepisem za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W świetle powyższego przychód z kapitałów pieniężnych powstaje w związku z objęciem udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, akcji w spółce akcyjnej albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny. Niniejszy przepis nie dotyczy wniesienia wkładu do spółki osobowej.

Wniesienie wkładu niepieniężnego nie spowoduje także powstania przychodu z praw majątkowych, o którym mowa w art. 10 ust.1 pkt 7updof.

Stosownie do art. 18 ww. ustawy za przychód z praw majątkowych uważa się w szczególności przychody z praw autorskich i praw pokrewnych w rozumieniu odrębnych przepisów, praw do projektów wynalazczych, praw do topografii układów scalonych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również z odpłatnego zbycia tych praw.

Nie można mówić o odpłatnym zbyciu praw majątkowych, gdyż własność lub udział w prawie własności nieruchomości nie są prawami majątkowymi, do których stosuje się art. 10 ust. 1 pkt 7 updof. Ponadto, zgodnie z art. 11 ust. 1 updof przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3 (żadne z tych zastrzeżeń nie dotyczy art. 18 updof), są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Wniesienie przez Wnioskodawcę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie spowoduje zatem powstania żadnego z przysporzeń wskazanych w tym przepisie.

Z przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki osobowej na poczet wkładu nieruchomości otrzymane w drodze spadku. Nieruchomości te nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę w działalności gospodarczej. Reasumując, mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości niewykorzystywanej w działalności gospodarczej do spółki osobowej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Podsumowując więc, przepisy Ustawy o PIT nie nakazują rozpoznać przychodu podatkowego w przypadku wniesienia aportu do spółki osobowej w postaci nieruchomości i rzeczy ruchomych, w sytuacji gdy nieruchomości te nie były wykorzystywane w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Wniesienie Wkładów będzie więc dla Wnioskodawcy neutralne na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych. Stanowisko powyższe potwierdzają również indywidualne interpretacje organów podatkowych.

Na potwierdzenie słuszności przedstawionego stanowiska, Wnioskodawca powołuje interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego:

* interpretacje indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 12 grudnia 2008r., sygn. ILPB1/415-745/08-4/IM, publ. http://sip.mf.gov.pI/sip/:

„(...) należy uznać, iż wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości do spółki komandytowej jako aportu rzeczowego, w zamian za udział w zyskach spółki, nie skutkuje powstaniem u Wnioskodawcy przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych”.

* interpretacje indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. „publ. http://sip.mf.gov.pl/sip/.

* interpretacje indywidualną z dnia 2 października 2008 r. (IBPB2/415-1177/08/MZ) w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdził, iż: „Reasumując wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki komandytowo-akcyjnej, nie rodzi u wspólnika wnoszącego wkład żadnych skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych, w momencie jego wniesienia, gdyż czynność ta nie generuje przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.”

Ad. 2

Przychód

Zdaniem Wnioskodawcy przychód w opisanym stanie faktycznym w ogóle nie powstaje. Jeśli jednak w opinii Dyrektora powstaje, to jego wysokość powinna odpowiadać odpłatności za Wkład. Ponieważ taka odpłatność nie jest przewidziana w umowie Spółki osobowej, ani na dzień wniesienia Wkładu, ani później, to przychodem mogłyby być wszelkie płatności otrzymywane przez Wnioskodawcę od Spółki osobowej z wyjątkiem tych, które są objęte zwolnieniem z art. 21 ust. 1 pkt 50 Ustawy PIT (zwolnienie do wysokości zwróconych wkładów) oraz które podlegały wcześniej opodatkowaniu u Wnioskodawcy, jako dochody z udziału w zysku w Spółce osobowej.

Wypłata zysku ze Spółki osobowej nie jest już opodatkowana, jako że opodatkowanie występuje już na poziomie sprzedaży dokonywanej przez spółkę, a w spółce osobowej brak jest podwójnego opodatkowania zysku (w przeciwieństwie do spółki kapitałowej).

Gdyby jednak zdaniem Dyrektora przychodem miałaby być wartość rynkowa Wkładu, to zdaniem Wnioskodawcy przychód w tej wartości musiałby być ustalany, z uwzględnieniem prawa Wnioskodawcy do udziału w zysku Spółki osobowej. Jeśli zatem przykładowo Wnioskodawca miałby prawo do 50 % udziału w zysku, to tylko w tej części wartość rynkowa przedmiotu wkładu nie byłaby dla niego przychodem.

Jeżeli zatem Dyrektor uznałby, iż także wniesienie ogółu praw i obowiązków innej spółki osobowej jako wkład do Spółki osobowej należy rozpoznawać jako przychód dla Wnioskodawcy, wydaje się, iż także i w tym przypadku należałoby przyjąć powyższą wykładnię z uwzględniając prawa do udziału w zysku.

Koszty i dochód.

W przypadku spółek kapitałowych, gdzie opodatkowanie wkładów przewiduje art. 17 ust. 1 pkt 9 Ustawy PIT, ustawodawca uregulował szczegółowo sposób ustalania kosztów na dzień powstania przychodów z tytułu objęcia udziałów w spółce kapitałowej oraz na dzień odpłatnego zbycia udziałów objętych za aport. W przypadku zaś spółek osobowych brak jest przepisów kompleksowo regulujących koszty i dochody, z tytułu wniesienia wkładów do spółki osobowej oraz z tytułu zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej. Takie zbycie jest przewidziane w kodeksie spółek handlowych. Brak takich przepisów dla spółki osobowej jest zdaniem Wnioskodawcy wynikiem w ogóle braku opodatkowania Wkładów do Spółki osobowej.

Zdaniem Wnioskodawcy kosztem uzyskania przychodów z tytułu wniesienia Wkładów - przy założeniu, że w ogóle powstaje tu przychód — powinna być wartość rynkowa przedmiotu Wkładu z dnia wniesienia, jako że jest to wartość, którą Wnioskodawca traci na rzecz Spółki osobowej. Gdyby zdaniem Dyrektora było inaczej należy się zastanowić nad ewentualnym zastosowaniem w drodze analogii art. 22 ust. pkt 1e i pkt 3 Ustawy PIT. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy analogia w tym przypadku nie jest ani konieczna ani wskazana.

W przypadku kosztów objęcia udziałów w spółce kapitałowej, objętych w zamian za aport, na dzień objęcia tych udziałów są one ustalane na podstawie art. 22 ust. 1e Ustawy PIT. Zgodnie z jego treścią „W przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część .- na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania, przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9, w wysokości:

1. wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 7, jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne,

2. wartości:

1. nominalnej wnoszonych w formie wkładu niepieniężnego udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, w przypadku gdy zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana cześć,

2. określonej zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 w przypadku gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, nie zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny,

3. określonej zgodnie z ust. 1f w przypadki ”gdy udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni, które są wnoszone w formie wkładu niepieniężnego, zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa łub jego zorganizowanej części

* jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są udziały (akcje) w spółce albo wkłady w spółdzielni,

3. faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki.”

Zdaniem Wnioskodawcy do podobnych wniosków można dojść, analizując wniesienie ogółu praw i obowiązków innej spółki osobowej oraz akcji spółki komandytowo-akcyjnej jako Wkładu do Spółki osobowej. Po pierwsze trudno uznać, aby ich wniesienie miało skutkować wygenerowaniem jakiegoś przychodu. Gdyby jednak Dyrektor przyjął odmienną interpretację, należy się odnieść do przytoczonych już rozważań i uznać, że kosztem jest wartość rynkowa wnoszonego ogółu praw i obowiązków (akcji), gdyż tą wartość Wnioskodawca traci i na rzecz Spółki osobowej.

Być może zdaniem Dyrektora należałoby wówczas przez analogię stosować art. 22 ust. 1e pkt 2 Ustawy PIT, który dotyczy ustalania kosztów w razie wniesienia aportem do spółki kapitałowej udziałów lub akcje w innej spółce kapitałowej; koszty na podstawie tego artykułu uzależnione są od sposobu objęcia udziałów w spółce kapitałowej, które są następnie wnoszone do innej spółki kapitałowej. Jednakże zdaniem Wnioskodawcy analogia w tym przypadku nie jest ani konieczna ani wskazana.

Możliwe, iż zdaniem Dyrektora jeśli omawiany ogół praw i obowiązków (oraz akcje w spółce komandytowo-akcyjnej) byłby wnoszony jako Wkład do Spółki osobowej i byłoby to potraktowane jako odpłatne zbycie, należałoby — stosując przez analogię art. 22 ust. 1e pkt 2 Ustawy PIT —. w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania ustalić koszty według: (i) wartości udziałów kapitałowych w spółce osobowej, w której omawiany ogół praw i obowiązków jest wnoszony do Spółki osobowej albo według (ii) wartości wkładu pieniężnego wniesionego do spółki, której ogół praw i obowiązków jest wnoszony jako Wkład, bądź według (iii) wartości księgowej przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) z dnia jego wniesienia do spółki osobowej, w której omawiany ogół praw i obowiązków jest wnoszony jako Wkład do Spółki osobowej.

Udział kapitałowy w spółkach osobowych reguluje art. 50 § 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z jego treścią „Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.” Udział kapitałowy odpowiada więc wartości rynkowej wniesionego wkładu do spółki osobowej.

Jeśli zaś Wnioskodawca wnosiłby jako Wkład akcje w spółce komandytowo-akcyjnej to na podstawie stosowanego przez analogię art. 22 ust. 22 1 e pkt 2 Ustawy PIT kosztem mogłaby być (i) wartość nominalna akcji albo (ii) wartość wkładu pieniężnego wniesionego do spółki komandytowo-akcyjnej lub wydatki na nabycie akcji, bądź (iii) wartość księgowa przedsiębiorstwa (lub jego zorganizowanej części) z dnia jego wniesienia do spółki komandytowo-akcyjnej.

Ad. 3

W przypadku zbycia w spółce kapitałowej udziałów lub akcji objętych w zamian za aport, w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tych samych wartości (jako, że pierwsze opodatkowanie było już na etapie wnoszenia wkładu), art. 22 ust. 1 f pkt 1 Ustawy PIT stanowi, iż wartość nominalna udziałów objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część) jest kosztem uzyskania przychodów w przypadku sprzedaży tych udziałów (akcji). W ten sposób opodatkowanie aportu do spółki kapitałowej jest dwuetapowe: raz na etapie wnoszenia aportu (tu przychodem jest wartość nominalna objętych udziałów, a kosztem generalnie wydatki na nabycie wkładu), a drugi raz na etapie sprzedaży udziałów objętych w zamian za aport (tu wartość nominalna odpłatnie zbywanych udziałów jest kosztem, a przychodem jest cena za odpłatne zbycie).

Aby system podatkowy był spójny i nie prowadził do podwójnego opodatkowania tych samych wartości, przepis ten (art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT) możnaby stosować per analogiam do sprzedaży ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej, o ile oczywiście, wbrew stanowisku Wnioskodawcy, zdaniem Dyrektora Wkład do Spółki osobowej jest opodatkowany.

Bądź też, za czym opowiada się Wnioskodawca, należy przyjąć, że w razie odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej kosztem uzyskania przychodów z tego tytułu powinna być wartość rynkowa Wkładu z dnia jego wniesienia do Spółki osobowej lub jakakolwiek inna wartość, która zdaniem Dyrektora stanowi przychód powstały w związku z wniesieniem Wkładu do Spółki osobowej. Nie może bowiem dojść tu do podwójnego opodatkowania tych samych wartości. A brak takiego właśnie opodatkowania zapewni przyjęcie ww. kosztu lub odpowiednie stosowanie art. 22 ust. 1e oraz art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT. Gdyby tych przepisów nie zastosować do Spółki osobowej lub nie stosować wyżej wskazanych kosztów (tj. wartości rynkowej Wkładu z dnia wniesienia), wartość Wkładów byłaby podwójnie opodatkowaną: raz - w dacie wnoszenia do Spółki osobowej, a drugi raz - w dacie zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem opodatkowaniu Wkładu jest treść art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT, zgodnie z którym zwalnia się od podatku dochodowego „nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej część”. Jeśli zatem przedmiotem Wkładu byłoby przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, to wniesienie takiego Wkładu do Spółki osobowej byłoby opodatkowane, mimo że wniesienie takiego samego Wkładu do spółki kapitałowej byłoby zwolnione.

Ponadto, gdyby Wnioskodawca zapłacił podatek od Wkładu (np. od wartości rynkowej Wkładu z dnia wniesienia), którego przedmiotem jest przedsiębiorstwo (lub jego zorganizowana część), to przy zbyciu ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej musiałby zapłacić podatek jeszcze raz od tej samej wartości. Wynika to z tego, że zgodnie z art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT „W przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji) albo wkładów, koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości: wartości przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg przedsiębiorstwa, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji) albo wkładów, nie wyższej jednak niż ich wartość nominalna z dnia objęcia.” Ta wartość byłaby przecież już raz opodatkowana na dzień wniesienia Wkładu. To zaś oznacza, iż jedynym zgodnym z prawem rozwiązaniem jest brak opodatkowania wkładów do spółek osobowych, aż do czasu ewentualnej zmiany Ustawy PIT. Gdyby jednak zdaniem Dyrektora taki podatek był należny, to na dzień zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej należałoby jednak stosować nie art. 22 ust. 1f pkt 2 Ustawy PIT a art. 22 ust. 1f pkt 1 tej ustawy, aby uniknąć podwójnego opodatkowania takiej transakcji. Zatem do omawianych kosztów zastosowanie znalazłby ww. art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT, dotyczący zbycia udziałów objętych w zamian za wkład inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, mimo że dany Wkład do Spółki osobowej stanowił przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną część.

Udział kapitałowy w spółkach osobowych reguluje art. 50 § 1 kodeksu spółek handlowych, zgodnie z jego treścią „Udział kapitałowy wspólnika odpowiada wartości rzeczywiście wniesionego wkładu.” Udział kapitałowy odpowiada więc wartości rynkowej wniesionego wkładu do spółki osobowej. Ta wartość zatem powinna być kosztem z tytułu odpłatnego zbycia ogółu praw i obowiązków w Spółce osobowej.

Jeśli zaś Wnioskodawca zbywałby akcje w spółce komandytowo-akcyjnej to art. 22 ust. 1f pkt 1 Ustawy PIT miałby wprost zastosowanie gdyż odnosi się on do nominalnej wartości akcji. Kosztem Wnioskodawcy byłaby zatem wartość nominalna tych akcji objętych w zamian za aport inny niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część jak również - co zostało wyżej wskazane - w zamian za przedsiębiorstwo lub jego zorganizowaną częścią. Koszt w takiej wysokości należy przyjąć jako, że art. 21 ust. 1 pkt 109 Ustawy PIT nie ma zastosowania do wkładów wnoszonych do spółek osobowych. Nie może zatem dojść do opodatkowania tych samych wartości na dzień zbycia akcji w spółce komandytowo-akcyjnej.

Ad. 4

Zdaniem Wnioskodawcy, za wartość początkową przedmiotów Aportu przyjąć należy ich wartość określoną przez Wspólnika w akcie notarialnym, wnoszącym wkład do Spółki osobowej, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej na dzień wniesienia.

Za stanowiskiem takim, zdaniem Wnioskodawcy, przemawia brzmienie art. 22g ust. 4 Ustawy PIT: „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2-18, uważa się (...) w razie nabycia w postaci wkładu niepieniężnego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu”.

Sposób ustalenia wartości rynkowej precyzuje ust. 16 cytowanego artykułu, stanowiący, iż przy ustalaniu wartości początkowej poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z ust. 1 pkt 3-5 oraz ust. 2, 8, 9, 14 i 15, przepis art. 19 stosuje się odpowiednio. Przepis ten w ust. 3 stanowi, że wartość rynkową, o której mowa w ust. 1, rzeczy lub praw majątkowych określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca odpłatnego zbycia.

Wnioskodawca wskazał, iż pogląd ten nie budzi wątpliwości w orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2009 roku (sygn. akt II FSK 201/08) stwierdził, iż wartość początkową wartości niematerialnej i prawnej „ustala się (..) jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.” Podobnie w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 sierpnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Sz 464/09) zwrócono uwagę, iż „sposób ustalenia wartości początkowej wartości niematerialnej i prawnej (...) ustala się ją jako wartość przyjętą przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu.” Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż identyczne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, wyrażone w interpretacjach indywidualnych; z dnia 8 stycznia 2009 r., sygn. IPPB1/415-1193/08-3/ES, z dnia 30 lipca 2009 r., sygn. IPPB1/415-349/09-6/EC oraz z dnia 1 września 2009 r. sygn. IPPB1/415- 464/09-5/MT oraz poglądem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wyrażonym w interpretacji indywidualnej dnia 12 grudnia 2008 r., sygn. ILPB1/415-745/08-5/IM.

Odpisy amortyzacyjne będą dokonywane od tak ustalonej wartości początkowej, zgodnie z art. 22h ust. 1 pkt 1 Ustawy PIT, który stanowi, iż: „odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 22k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji (wykazu), z zastrzeżeniem art. 22e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których, zgodnie z art. 23 ust. 1, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów”.

Odpisy te stanowić będą koszty uzyskania przychodów u Wspólnika Spółki osobowej, stosownie do przysługującego mu udziału w zyskach, o czym mówi art. 8 ust. 1 Ustawy PIT. Dotyczy to także kosztów Wnioskodawcy z tytułu odpisów amortyzacyjnych od Wkładów wniesionych do Spółki osobowej przez innych jej wspólników.

Udział w zyskach jest zaś dowolnie ustalany przez wspólników Spółki osobowej w umowie spółki, w szczególności udział ten nie musi odzwierciedlać wartości rynkowej Wkładów wnoszonych przez poszczególnych wspólników.

Ustawa PIT w żadnym przepisie nie wskazuje, iż udział ten oraz odpowiadający mu udział w kosztach, przychodach i dochodach powinien być powiązany z wartością Wkładów, Wnioskodawca oraz inni wspólnicy Spółki osobowej, wskazani w zdarzeniach przyszłych niniejszego wniosku, mogą zatem dowolnie określić prawo do udziału w zysku tej spółki, co przełoży się na wartość odpisów amortyzacyjnych i wysokość kosztów podatkowych, przychodów i dochodów u każdego ze wspólników, w tym w szczególności u Wnioskodawcy. Tym samym zdaniem Wnioskodawcy określony w umowie Spółki osobowej udział w zysku nie może być nigdy kwestionowany przez organy podatkowe. Wynika to choćby z tego, że łączny podatek od wszystkich wspólników zawsze jest zapłacony w tej samej wysokości, zatem fiscus na tym nie może stracić. Przykładowo można wskazać, iż brak jest podstaw do kwestionowania przez organy podatkowe wartości tego udziału w razie przyjęcia dla Wnioskodawcy w umowie Spółki osobowej dużego prawa do udziału w zysku, jeśli wartość jego Wkładu jest znacząco niższa od wartości jego udziału w zysku Spółki osobowej. Zdaniem Wnioskodawcy, analogiczny pogląd prezentują organy podatkowe, przykładowo: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 28 maja 2009 r. sygn. ILPB1/415-303/09-2/AG; Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 4 grudnia 2008 r., sygn. IBPB1/415-708/08/ZK.

W przypadku składników majątkowych nabytych jako Wkład, a niestanowiących środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, będą one ujęte w księgach podatkowych Spółki osobowej według ich wartości rynkowej z dnia wniesienia Wkładu przez Wnioskodawcę lub innego wspólnika.

Ponadto pismem uzupełniającym z dnia 30 kwietnia 2010 r. (data wpływu 10 maja 2010 r.) Wnioskodawca uzupełnił stanowisko (w formularzu ORD-IN, część G, pole 56) oraz dołączył dwa formularze ORD-IN/A, w których zaprezentował ciąg dalszy własnego stanowiska do pytań oznaczonych nr 4 i 5 zawartych w złożonym wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wnioskodawca przywołał na potwierdzenie swego stanowiska interpretację indywidualną z dnia 11 sierpnia 2009 r., wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu (sygn. ILPB1/415-806/09-4/AG), w której organ ten potwierdził, iż: „W przypadku sprzedaży nieruchomości przez spółkę osobową, kosztem uzyskania przychodu z tej transakcji dla Wnioskodawczyni powinna być wartość początkowa nieruchomości ustalona na moment wniesienia jej do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego pomniejszona o dokonane odpisy amortyzacyjne, przypisana Wnioskodawczyni proporcjonalnie do Jej udziału w zyskach w spółce osobowej. Należy zwrócić uwagę, iż przyjęcie odmiennego sposobu ustalenia kosztu uzyskania przychodu, który nie korespondowałby z wartością początkową nieruchomości ustalaną dla potrzeb dokonywania odpisów amortyzacyjnych, skutkowałoby rozbieżnością w zakresie kosztów uzyskania przychodu z tytułu całkowitej amortyzacji w ramach użytkowania nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu przy jej sprzedaży.

W związku z powyższym, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w części przypadającej na Wnioskodawczynię, powinien zostać określony jako różnica pomiędzy przychodem równym cenie sprzedaży nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu stanowiącym wartość początkową nieruchomości pomniejszoną o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Zarówno przychód jak i koszt uzyskania przychodu powinien być przypisany Wnioskodawczyni proporcjonalnie do posiadanego udziału w zysku w spółce osobowej”.

Dodatkowo, Wnioskodawca na potwierdzenie swego stanowiska przywołał również interpretację indywidualną wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 29 lipca 2009 r. (sygn. ITPB1/415-432/09/WM), w której organ podatkowy potwierdził, iż w sytuacji, gdy spółka osobowa dokonuje zbycia nieruchomości, to również wspólnik (osoba fizyczna), który nie wniósł przedmiotowego wkładu, rozpoznaje dochód, stanowiący podstawę opodatkowania, w części przypadającej na niego, powinien zostać określony jako różnica pomiędzy przychodem równym kwocie uzyskanej przez spółkę osobową ze sprzedaży nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu ustalonym na podstawie wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu. Zgodnie z przedmiotową interpretacją: „W przypadku sprzedaży przez spółkę osobową nieruchomości, od której dokonywane są odpisy amortyzacyjne, koszt uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży, w odniesieniu do osoby fizycznej będącej wspólnikiem spółki osobowej, ustala się jako wartość początkową nieruchomości ustaloną na moment wniesienia jej do spółki osobowej w formie wkładu niepieniężnego pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne, przypisaną osobie prawnej proporcjonalnie do jej udziału w spółce osobowej (...).

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że również w analizowanej sytuacji podstawą do ustalenia kosztu uzyskania przychodu powinna być wartość wniesionej nieruchomości ustalana przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu, przy czym nie może ona być wyższa od jej wartości rynkowej.

Co prawda, z uwagi na specyfikę sposobu wykorzystania nieruchomości przez spółkę osobową i w rezultacie odmienną kwalifikację nieruchomości w księgach spółki osobowej, wartość ta formalnie nie będzie stanowiła wartości początkowej nieruchomości (w konsekwencji nie będą dokonywane odpisy amortyzacyjne, które mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodów dla wspólników spółki osobowej), ale nie zmienia to faktu, iż wartość ta powinna determinować wysokość kosztu uzyskania przychodu z tytułu sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych na bazie przedmiotowej nieruchomości.

W związku z powyższym, Wnioskodawca stoi na stanowisku, iż w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku sprzedaży przedmiotowej nieruchomości lub jej części przez spółkę osobową dochód stanowiący podstawę opodatkowania, w części przypadającej na Wnioskodawcę, powinien zostać określony jako różnica pomiędzy przychodem równym kwocie uzyskanej przez spółkę osobową ze sprzedaży nieruchomości, a kosztem uzyskania przychodu ustalonym na podstawie wartości nieruchomości ustalonej przez wspólników spółki osobowej na dzień wniesienia wkładu.

Zdaniem Wnioskodawcy wartość nieruchomości wniesionej do spółki osobowej powinna być uwzględniona przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży lokali mieszkalnych wybudowanych na bazie tejże nieruchomości, jako koszt uzyskania przychodów bezpośrednio związany z przychodem z tytułu sprzedaży tychże lokali”.

Mając zatem na uwadze powyższe, należy podkreślić, iż Wnioskodawca, będący wspólnikiem w Spółce osobowej:

* dokonuje amortyzacji przedmiotu wkładu, również wniesionego przez innego wspólnika, od jego wartości z umowy Spółki osobowej, nie wyższej jednak od wartości rynkowej,

* w przypadku zbycia takiego składnika, rozpoznaje koszt uzyskania przychodu w wysokości jego wartości początkowej, przyjętej przez wspólników w akcie notarialnym, wnoszącym wkład do spółki osobowej (nie wyższej jednak od jego wartość rynkowej na dzień wniesienia) pomniejszonej o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Na mocy przepisu art. 8 Ustawy PIT, przychody oraz koszty uzyskania przychodów ustala się proporcjonalnie do prawa udziału w zysku danego wspólnika, zapisanego w umowie Spółki osobowej. Prawidłowość takiego podejścia potwierdza również Stanowisko Departamentu Podatków Dochodowych Ministerstwa Finansów wyrażone w piśmie „Podział zysku w spółce komandytowej”, opublikowanym w Biuletynie Skarbowym, nr 3/2007 (str. 19). Wskazano w nim wyraźnie, iż „zasady wykładni systemowej nakazują (...) przyjąć, że podział przychodów i kosztów między wspólnikami spółki komandytowej (zarówno będącymi osobami prawnymi, jak i fizycznymi) powinien być dokonany jednolicie, w takiej proporcji, w jakiej poszczególni wspólnicy partycypują w zyskach tej spółki”.

W przekonaniu Wnioskodawcy, wspólnicy Spółki osobowej mają możliwość ustalenia prawa do udziału w zysku i uczestnictwa