PO 3/722-912/JW/95

W związku z zapytaniami i wątpliwościami zgłaszanymi przez podatników w zakresie dotyczącym zasad rozliczania podatku dochodowego od osób prawnych w sytuacji nieodpłatnego używania obcych środków trwałych, Ministerstwo Finansów wyjaśnia co następuje:

W stosunkach z zakresu prawa rzeczowego problematyka dotycząca użyczenia bądź oddania w użytkowanie rzeczy uregulowana jest odpowiednio na podstawie:

- umowy użyczenia określonej w art. 710-719 KC

Biorący do używania nabywa prawo do bezpłatnego używania przedmiotu umowy w zakresie przewidzianym umową i przepisami prawa; nie jest on właścicielem przejętych środków trwałych i ponosi koszty utrzymania rzeczy użyczonej; jeżeli biorący poczynił inne wydatki lub nakłady na rzecz, stosuje się odpowiednio przepisy o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.

- umowy użytkowania określonej w art. 252-265 KC

Użytkujący, analogicznie jak w umowie użyczenia, nie jest właścicielem rzeczy użytkowanych, lecz wykonuje czynności faktycznie umożliwiające korzystanie z rzeczy zgodnie z jej właściwościami i przeznaczeniem i mające na celu wykonanie zawartej umowy; jeżeli użytkowanie obejmuje określony zespół środków produkcji, użytkownik może w granicach prawidłowej gospodarki zastępować poszczególne składniki innymi; włączone w ten sposób składniki stają się własnością właściciela użytkowanego zespołu środków trwałych.

Oddanie rzeczy w nieodpłatne używanie na podstawie jednej z wymienionych kategorii umów stanowi w rozumieniu przepisów ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.) nieodpłatne świadczenie na rzecz podmiotu przejmującego rzecz do używania.

W związku z tym zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 wymienionej ustawy, wartość przedmiotowego świadczenia stanowi przychód używającego dla ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Kwestię określenia wartości świadczenia związanego z otrzymaniem rzeczy w nieodpłatne użytkowanie uregulowano w art. 12 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z jego treścią wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się:

1)

jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców,

2)

jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu,

3)

jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,

4)

w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości, w dacie otrzymania świadczenia.

Przepis pkt 4 w art. 12 ust. 6 wszedł w życie 1.1.1994 r., na mocy ustawy z 16.12.1993 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania i niektórych innych ustaw, opublikowanej w Dz.U. Nr 134, poz. 646. Stosowanie tego przepisu napotyka w praktyce na określone trudności z uwagi na to, iż często ma miejsce sytuacja, gdy w danej miejscowości, w dacie wykonania świadczenia ilość odpłatnych transakcji użyczenia określonego rodzaju środków trwałych jest znacznie ograniczona lub w ogóle nie występuje.

Szczególnie w tym ostatnim przypadku, gdy nie można ustalić faktów zawierania, na zasadach odpłatności, podobnych umów lub oferowania tego samego rodzaju usług, nie do przyjęcia jest, aby wartość przedmiotowych świadczeń nie była w ogóle ustalana. Z wystarczającą dokładnością można bowiem założyć, że cena określonego świadczenia w danej miejscowości i w danym dniu nie odbiegałaby w sposób istotny od przeciętnych cen występujących w nieodległych miejscowościach oraz terminach.

W stosunku do wielu środków trwałych, z uwagi na szczególny charakter niektórych obiektów i urządzeń, jednak i taka metoda jest trudna do zastosowania z uwagi na faktyczny brak rynku (popytu i podaży) na określony rodzaj usług. W takich przypadkach można przyjąć, iż cena rynkowa, która z zasady winna zapewnić pokrycie co najmniej kosztów danego rodzaju działalności, nie powinna być niższa od kwoty odpisów amortyzacyjnych jakie przypadałyby na okres nieodpłatnego używania przedmiotowego środka trwałego. W przypadkach, gdy podatnikowi używającemu nieodpłatnie obce składniki majątkowe przysługuje prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych, określenie kwoty przychodu w wysokości równej tym odpisom ostatecznie powoduje, że nieodpłatne używanie środka trwałego nie ma wpływu na wysokość podatku dochodowego od podmiotu używającego. Kwota przychodu z tego tytułu jest bowiem równa odpisom amortyzacyjnym, które zgodnie z art. 15 ust. 6 ww. ustawy stanowią koszty uzyskania przychodów.

Biorąc pod uwagę, że to podmiot decyduje o metodach amortyzacji środków trwałych (tj. albo metoda liniowa albo degresywna) dla określenia wielkości amortyzacji, a następnie przychodu, należałoby posługiwać się podstawowymi stawkami amortyzacji zawartymi w wykazie rocznych stawek amortyzacji, stanowiącym załącznik do rozporządzenia Ministra Finansów z 20.1.1995 r. w sprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także aktualizacji wyceny środków trwałych (Dz.U. Nr 7, poz. 34 ze zm.)[1](Od 1.1.1997 r. zastąpione przez rozorządzenie Ministra Finansów z dn. 17.1.1997 r. w aprawie amortyzacji środków trwałych oraz wartości materialnych i prawnych (Dz.U. Nr 6, poz. 35 z późn. zm.).).

Przekazywanie rzeczy w nieodpłatne używanie ma miejsce szczególnie często pomiędzy gminami a zakładami budżetowymi, używającymi mienie komunalne w związku z realizacją zadań własnych gmin, o których mowa w art. 7 ustawy z 8.3.1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz.U. Nr 16, poz. 95 ze zm.).

Relacje pomiędzy gminą i jej zakładem budżetowym mają charakter szczególny. Podział kompetencji organów gminy i kierownictwa zakładu budżetowego kształtowane są przez zarząd gminy w oparciu o uprawnienia określone w § 12 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 8.5.1991 r. w sprawie zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 42, poz. 183). W rzeczy samej więc zasady przekazania i wykorzystania przez zakład budżetowy środków trwałych będących własnością gminy kształtowane są przez samą gminę w aspekcie realizacji jej zadań własnych, co ma szczególne znaczenie w kontekście zwolnienia gmin z podatku dochodowego w zakresie ich dochodów własnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W świetle powyższego należy zatem stwierdzić, że w sytuacji nieodpłatnego używania otrzymanych od gminy i będących jej własnością środków trwałych, zakłady budżetowe nie ustalają przychodów z tytułu nieodpłatnego korzystania z tych środków.