SP 1/G-861-59-225/98

Odpowiadając na pismo z 15.10.1998 r. nr IS-III/3-VAT074-8/98 w sprawie zasad prowadzenia postępowania w przedmiocie określenia na podstawie przepisów ustawy z 29.8.1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) wysokości zaległości podatkowych zlikwidowanej przed 1.1.1998 r. spółki cywilnej i orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe takiej spółki, Ministerstwo Finansów uprzejmie wyjaśnia, co następuje:

Wątpliwości dotyczące sprawy określenia na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa wysokości zaległości podatkowych zlikwidowanej przed 1.1.1998 r. spółki cywilnej i orzeczenia o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe takiej spółki może wywoływać stan faktyczny, w którym zostało wszczęte i nie zostało zakończone w I instancji przed 1.1.1998 r. postępowanie w sprawie określenia spółce cywilnej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług, a tymczasem w toku postępowania spółka cywilna zostaje zlikwidowana (przed 1.1.1998 r.).

Podmiotem podatku od towarów i usług była spółka cywilna i wobec spółki powinna być wydana decyzja określająca wysokość tego zobowiązania na podstawie art. 5 ust. 3 ustawy o zobowiązaniach podatkowych, mimo iż legitymację procesową posiadali tylko wspólnicy (art. 29 Kodeksu postępowania administracyjnego). Stosownie do treści art. 324 ustawy - Ordynacja podatkowa postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązań w podatku VAT powinno zostać zakończone na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa, a więc aktualnie należy wydać decyzję na podstawie art. 21 § 3 tej ustawy, określającą wysokość zaległości podatkowej. Z uwagi jednak na fakt, iż spółka przed wydaniem takiej decyzji zakończyła byt prawny, następuje brak strony postępowania, którą zasadniczo jest tu podatnik - spółka cywilna.

Pozorna, jak to będzie wynikać z dalszych wywodów, niemożność wydania decyzji wymiarowej ze względu na brak strony faktycznie uniemożliwiałaby więc orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej wspólników zlikwidowanej spółki, która zgodnie z art. 332 Ordynacji podatkowej następuje na zasadach określonych w art. 47 ustawy o zobowiązaniach podatkowych. Przypomina się, że pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych (w przeciwieństwie do unormowania art. 115 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczącego odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej) do orzeczenia o odpowiedzialności wymagane było wydanie decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Stroną w postępowaniu podatkowym, zgodnie z art. 133 Ordynacji podatkowej, jest każdy, do kogo czynność organu podatkowego się odnosi lub czyjego interesu chociażby pośrednio dotyczy działanie organu podatkowego. Podmiotami praw i obowiązków w sferze stosunków zewnętrznych spółki cywilnej są wszyscy wspólnicy którzy zawiązując umowę spółki, zobowiązali się do osiągnięcia wspólnego celu gospodarczego. Należy więc stwierdzić, że sprawa określenia wysokości zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych stosownie do art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej podczas istnienia spółki dotyczy chociażby pośrednio byłych wspólników zlikwidowanej spółki, co pozwala przypisać tym wspólnikom przymiot stron omawianego postępowania. Przepis art. 134 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa rozwija definicję strony, taksatywnie wymieniając jako możliwe strony postępowania: podatnika lub jego następcę prawnego, a także osoby trzecie wymienione w art. 110-117.

Konstrukcja tego przepisu wskazuje na pewną kolejność przy ustalaniu strony postępowania; mianowicie generalnie stroną postępowania podatkowego jest podatnik - spółka cywilna, ale gdy następuje przekształcenie spółki cywilnej w inną jednostkę organizacyjną, stroną postępowania w sprawie określenia obowiązków przekształconej spółki cywilnej staje się podmiot powstały w wyniku przekształcenia (art. 135 § 5 w związku z art. 93 i 94 Ordynacji podatkowej). Jeżeli jednak nie jest możliwe ustalenie strony niniejszego postępowania według przytoczonych powyżej reguł, to stroną postępowania będzie osoba trzecia, o której mowa w art. 115 Ordynacji podatkowej, czyli wspólnik spółki cywilnej. W przepisach Ordynacji podatkowej ustawodawca wyklucza więc przypadek braku strony postępowania prowadzonego wobec spółki cywilnej. W ostateczności legitymowany do udziału w takim postępowaniu w charakterze strony będzie bowiem wspólnik nieistniejącej już spółki, zatem każdemu ze wspólników powinna być doręczona decyzja określająca wysokość zaległości podatkowej zlikwidowanej spółki. Analogiczny tryb postępowania pod rządami ustawy o zobowiązaniach podatkowych wyjaśniony został w piśmie Ministerstwa Finansów z 6.5.1997 r. Nr PO 6/N-861-156-1292/97 skierowanym do wiadomości wszystkich izb skarbowych. Ponadto należy podkreślić, że w sprawie będącej przedmiotem wystąpienia wskazane jest wydanie decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych wraz z równoczesnym orzeczeniem o odpowiedzialności za zaległości podatkowe i doręczenie jej wspólnikom, którzy na mocy tej decyzji odpowiadać będą za określone zaległości podatkowe spółki. Sprawa orzeczenia o odpowiedzialności wspólników z tytułu zaległości podatkowych spółki cywilnej powinna być jednak rozstrzygnięta na zasadach określonych w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych.