IBPBII/2/415-1030/09/HS

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że Pana stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 12 października 2009r. (data wpływu do tut. Biura – 21 października 2009r.) uzupełnionym w dniach 26 oraz 30 listopada 2009r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku oraz w drodze działu spadku - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 21 października 2009r. wpłynął do tut. Biura ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku oraz w drodze działu spadku.

W związku z brakami formalnymi, pismem z dnia 23 listopada 2009r. Znak IBPB II/2/415-1030/09/HS wezwano wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. Uzupełnienia dokonano w dniach 26 oraz 30 listopada 2009r.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Po spadkodawcy, który zmarł dnia 08 sierpnia 1999r. wnioskodawca (zaliczony do I grupy podatkowej) uzyskał prawo własności nieruchomości stanowiącej niezabudowany grunt w #188; części. Z zobowiązań podatkowych rozliczył się na podstawie przepisów ustawy o podatku od spadków i darowizn z dnia 28 lipca 1983r. w brzmieniu obowiązującym w dacie otwarcia spadku tj. w dacie śmierci spadkodawcy (wyżej określonej).

W uzupełnieniu wniosku wskazano, iż w dniu 18 sierpnia 2008r. wnioskodawca nabył na podstawie działu spadku tę nieruchomość jako jedyny właściciel (łąka IV klasy bez prawa zabudowy).

Nieruchomość ta (nabyta w spadku i w drodze działu spadku) została przez wnioskodawcę sprzedana w dniu 16 października 2009r. Sprzedaż nastąpiła za zgodą pozostałych spadkobierców.

W związku z powyższym zadano następujące pytania:

Skoro nabyty spadek podlegał opodatkowaniu przed zmianą ustawy o podatku od spadków i darowizn z 2007r., to czy zbywając tę nieruchomość obecnie wnioskodawca nie będzie podlegał opodatkowaniu...

Czy będzie zobowiązany zapłacić podatek jako jedyny właściciel nieruchomości od pozostałych #190; części ...

Zdaniem wnioskodawcy, zbywając tę nieruchomość teraz nie będzie podlegał opodatkowaniu w wysokości 19% jej wartości w związku z jej zbyciem przed upływem 5 lat od dnia otwarcia spadku.

Wnioskodawca uważa, że taki podatek byłby zobowiązany zapłacić, gdyby otwarcie spadku nastąpiło po zmianie ustawy w 2007r., tj. gdyby był zwolniony od podatku od spadków i darowizn jako zaliczony do I grupy podatkowej. Takie rozwiązanie jest dla wnioskodawcy sprawą oczywistą, w czym upewnił się konsultując się z biurami rachunkowymi.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam co następuje:

Zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2000r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości (w tym lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość),

2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

-jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588 ze zm.) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007r.

Następnie ustawą z dnia 06 listopada 2008r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) zmieniono m.in. zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jednakże zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy zmieniającej, do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007r. do dnia 31 grudnia 2008r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

W przedmiotowej sprawie – dla określenia właściwej podstawy normującej zasady opodatkowania przychodu, uzyskanego ze sprzedaży nabytej nieruchomości – istotne znaczenie ma ustalenie daty nabycia przedmiotowej nieruchomości.

Zgodnie z art. 922 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadek – to prawa i obowiązki zmarłego wynikające ze stosunków cywilnoprawnych, które z chwilą jego śmierci przechodzą na następców prawnych. Stosownie do zapisu art. 924 i 925 Kodeksu spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, a spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Z instytucją działu spadku mamy do czynienia w sytuacji, w której spadek przypada kilku spadkobiercom. Jeżeli spadek dziedziczy kilku spadkobierców, każdy z nich, z chwilą otwarcia spadku, nabywa ułamkowo udział spadkowy (oraz odpowiednie udziały w przedmiotach należących do spadku), a nie poszczególne przedmioty wchodzące do spadku. Dochodzi wówczas do powstania wspólności majątku spadkowego. Wspólność ta nie jest tożsama ze wspólnością w częściach ułamkowych w rozumieniu art. 196 § 1 Kodeksu cywilnego, gdyż jej przedmiotem jest spadek, a nie rzecz. Wspólnością objęte są wszystkie prawa majątkowe podlegające dziedziczeniu i istniejące w chwili otwarcia spadku, a więc także prawa z istoty swej podzielne. W wyniku działu spadku prawa majątkowe objęte spadkiem przyznane poszczególnym spadkobiercom, stosownie do wielkości ich udziałów, przechodzą na nich, ustaje więc wspólność majątku spadkowego. Umowa o dział spadku lub prawomocne orzeczenie sądowe o dziale spadku stanowią tytuł własności rzeczy, które w dziale przypadły poszczególnym spadkobiercom. Na skutek działu spadku następuje konkretyzacja składników masy spadkowej przypadających poszczególnym spadkobiercom. Dział spadku jest więc czynnością wtórną do nabycia spadku, nie można nabyć własności rzeczy tylko i wyłącznie w drodze działu spadku, bez nabycia spadku.

Za datę nabycia nieruchomości, w przypadku gdy była ona przedmiotem działu spadku, uważa się datę, w której dokonano przeniesienia własności nieruchomości lub udziału w nieruchomości na nowego właściciela. Jeżeli w wyniku działu spadku udział w nieruchomości się zwiększa, tj. przekracza udział nabyty uprzednio w spadku, to data działu spadku będzie również datą nabycia tej części nieruchomości, o którą zwiększył się udział w niej po dokonaniu działu spadku. Zatem nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy (nawet jeśli działu spadku dokonano bez wzajemnych spłat i dopłat) stanowi nabycie w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy.

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż wnioskodawca nabył udział wynoszący #188; w nieruchomości w 1999r. w drodze spadku. Natomiast w uzupełnieniu wniosku wnioskodawca wskazał, iż w 2008r. zawarta została umowa działu spadku, w wyniku której otrzymał całość przedmiotowej nieruchomości niezabudowanej, którą sprzedał w 2009r., nie wskazując równocześnie czy przedmiotowa nieruchomość stanowiła jedyny składnik majątku nabyty w spadku. Jeżeli więc w skład masy spadkowej po osobie zmarłej wchodziły również inne składniki majątkowe, należy wziąć je wszystkie pod uwagę.

Należy w tym miejscu podkreślić, iż przepis cytowanego wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowego od osób fizycznych normuje generalną zasadę, że nie płaci się podatku dochodowego jeśli od końca roku kalendarzowego,

w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat. W związku z tym, jeśli od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie nieruchomości lub ich części lub udziału w nieruchomości upłynęło 5 lat, sprzedaż tej nieruchomości nie podlega w ogóle opodatkowaniu. W przypadku nabycia nieruchomości w drodze spadku pięcioletni termin, o którym mowa powyżej winien być liczony od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie spadku.

Przenosząc opisane wcześniej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku zaistniały stan faktyczny stwierdzić należy, iż dokonana przez wnioskodawcę sprzedaż w 2008r. udziału w nieruchomości w części nabytej w spadku po upływie pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie nie będzie dla wnioskodawcy w ogóle stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym przychód jaki wnioskodawca uzyskał ze sprzedaży udziału w nieruchomości nabytej w drodze spadku, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – w ogóle nie podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Wskazać ponadto należy, że jeżeli wartość majątku jaka przypadła wnioskodawcy po dziale spadku przewyższa wartość udziału jaki nabył on w całej masie spadkowej, to taki dział spadku, w części przewyższającej wartość udziału nabytego w spadku zawsze traktować należy jak nabycie.

Bez znaczenia dla powyższego pozostaje pod rządami jakiego brzmienia ustawy z dnia 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (t.j. Dz. U. z 2009r. Nr 93, poz. 768) nastąpiło nabycie spadku oraz czy nabycie to podlegało czy też nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn.

Z faktu opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn nabycia nieruchomości niedopuszczalne jest wywodzenie braku opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychodu ze sprzedaży nieruchomości nabytej w spadku.

Wyjaśnić należy, iż przepisom ww. ustawy o podatku od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne w drodze spadku własności rzeczy znajdujących się na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Zatem nabycie udziału w nieruchomości w drodze spadku podlega opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. Tym samym w związku ze śmiercią spadkodawcy powstał obowiązek podatkowy w podatku od spadków, lecz nie powstał w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W przypadku opisanym przez wnioskodawcę mamy jednak do czynienia z inną sytuacją niż nabycie spadku tj. ze sprzedażą nieruchomości niezabudowanej nabytej w drodze spadku oraz następnie w drodze działu spadku. Czynność sprzedaży podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczy bowiem innego rodzaju przychodu niż uprzednie nabycie w drodze spadku.

Obie operacje, zarówno nabycie udziału w spadku jak i późniejsza sprzedaż

nieruchomości nabytej w drodze spadku oraz w drodze działu są odrębnymi, kolejnymi czynnościami, które należy ocenić niezależnie od siebie pod względem skutków prawnych, jakie wywołały. Stąd też podlegają opodatkowaniu różnymi podatkami.

Jak powyżej zauważono, z wniosku nie wynika wszak, czy wartość nabycia z 2008r. przewyższała wartość udziału w całej masie spadkowej nabytego w 1999r. w drodze spadku.

Dlatego odnosząc powyższe uregulowania na grunt rozpatrywanej sprawy należy stwierdzić, iż:

* - przychód uzyskany przez wnioskodawcę ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, w wysokości odpowiadającej udziałowi, jaki nabył wnioskodawca w spadku w 1999r. nie będzie dla wnioskodawcy w ogóle stanowił źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast

* – przychód ze sprzedaży nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu w 2008r. w wyniku działu spadku ponad udział w spadku będzie podlegał jako nowe nabycie opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zatem tylko wówczas, kiedy wartość majątku otrzymana przez wnioskodawcę w 2008r. w wyniku działu spadku nie będzie przekraczała wartości majątku nabytego w 1999r. w drodze spadku, należy przyjąć, że udział w przedmiotowej nieruchomości wnioskodawca nabył w dniu śmierci spadkodawcy i wówczas sprzedaż ta nie będzie podlegała podatkowi dochodowemu. Jeżeli natomiast wartość majątku uzyskanego w 2008r. w wyniku działu spadku przekracza wartość majątku uzyskanego w 1999r. w spadku, przychód uzyskany ze sprzedaży zabudowanej nieruchomości nabytej w 2008r. ponad ten udział w drodze działu spadku podlega opodatkowaniu 19% zryczałtowanym podatkiem dochodowym zgodnie z zasadami opodatkowania według przepisów cytowanej ustawy w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008r.

Na podstawie tychże przepisów podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, o czym stanowi art. 30e ust. 1 i ust. 4 tejże ustawy.

Podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości i praw.

Przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych oraz innych rzeczy, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8, jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej w wysokości wartości rynkowej (art. 19 ust. 1 ww. ustawy).

Niezależnie od powyższego wyjaśnić należy, że pojęcie kosztów odpłatnego zbycia (sprzedaży) nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane w ustawie, należy zatem stosować językowe rozumienie tego wyrażenia, zgodnie z którym za koszty sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych uważa się wszystkie wydatki poniesione przez sprzedającego, które są konieczne, aby transakcja sprzedaży mogła dojść do skutku (wszystkie niezbędne wydatki bezpośrednio związane z tą czynnością). Można do takich kosztów zaliczyć m.in. związane ze zbyciem koszty wyceny nieruchomości przez rzeczoznawcę majątkowego, prowizje pośredników w sprzedaży nieruchomości, koszty ogłoszeń w prasie związanych

z zamiarem sprzedaży nieruchomości, wydatki związane ze sporządzeniem przez notariusza umowy cywilnoprawnej, opłatę notarialną, podatek od czynności cywilnoprawnych, opłatę sądową. Koszty te nie są kosztami nabycia, lecz jako koszty odpłatnego zbycia pomniejszają przychód.

Jak już wyżej wskazano, podstawą obliczenia podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem

z odpłatnego zbycia nieruchomości tj. wartością wyrażoną w cenie określonej w umowie pomniejszoną o koszty odpłatnego zbycia. Dopiero od tak obliczonego przychodu należy odjąć koszty uzyskania przychodu.

Stosownie do art. 22 ust. 6d ww. ustawy za koszty uzyskania przychodu z tytułu odpłatnego zbycia, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), nabytych w drodze spadku, darowizny lub w inny nieodpłatny sposób, uważa się udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania oraz kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn. Wysokość ww. nakładów, stosownie do art. 22 ust. 6e tej ustawy ustala się na podstawie faktur VAT w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług oraz dokumentów stwierdzających poniesienie opłat administracyjnych.

Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, iż odpłatne zbycie nieruchomości w części odpowiadającej udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 1999r. w spadku nie będzie dla wnioskodawcy w ogóle stanowiła źródła przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Natomiast opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlegać będzie ewentualny dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości odpowiadający udziałowi nabytemu przez wnioskodawcę w 2008r. w wyniku działu spadku, jeżeli wartość udziału nabytego w wyniku zawarcia umowy działu przekroczyła wartość udziału w całości spadku nabytego przez wnioskodawcę w 1999r.

W świetle powyższego stanowisko wnioskodawcy, iż nie powinien płacić podatku dochodowego w wysokości 19% od zbycia nieruchomości ponieważ zapłacił już podatek od spadku jest nieprawidłowe.

Do uzupełnienia wniosku wnioskodawca dołączył dokument – Postanowienie Sądu o stwierdzeniu nabycia spadku. Należy jednak zauważyć, że wydając interpretacje w trybie art. 14b Ordynacji podatkowej Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach działając w imieniu Ministra Finansów nie przeprowadza postępowania dowodowego w związku z czym nie jest obowiązany, ani uprawniony do ich oceny; jest związany wyłącznie opisem stanu faktycznego przedstawionym przez wnioskodawcę i jego stanowiskiem.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia

w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, ul. Prymasa S. Wyszyńskiego 2,

44-100 Gliwice, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Izba Skarbowa w Katowicach Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Bielsku – Białej ul. Traugutta 2a, 43-330 Bielsko – Biała.