ITPB2/415-842/09/BK

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zmianami) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zmianami) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 14 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania abonamentów medycznych wykupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 14 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania abonamentów medycznych wykupionych przez pracodawcę na rzecz pracowników.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Przedmiotem działalności Spółki jest między innymi montaż i sprzedaż oczyszczalni ścieków i chemikaliów. Spółka zatrudnia na umowę o pracę dwóch członków Zarządu, będących także udziałowcami, dla których zamierza wykupić abonamenty medyczne.

Wobec powyższego zadano następujące pytania.

1. Czy wydatki na zakup abonamentów medycznych dla pracowników stanowią dla Spółki koszty uzyskania przychodów...

2. Czy abonamenty medyczne zakupione pracownikom stanowią dla nich przychód ze stosunku pracy...

Przedmiot niniejszej interpretacji indywidualnej stanowi odpowiedź na pytanie drugie. Wniosek Spółki w zakresie pytania pierwszego zostanie rozpatrzony odrębną interpretacją indywidualną.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykupione dla pracowników abonamenty nie stanowią dla nich przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podlegającego opodatkowaniu. Jeśli uznać, że objęcie pracowników opieką medyczną poprzez wykupienie abonamentu medycznego, stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci nieodpłatnych świadczeń, to ich wartość pieniężną oblicza się – zgodnie z postanowieniami art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – wg cen zakupu.

Jednakże należałoby rozstrzygnąć, czy świadczeniem jest samo uprawnienie do skorzystania z usług medycznych, czy usługi medyczne, z których pracownik rzeczywiście skorzystał.

Według postanowień art. 11 ust. 1 ustawy, przychodami są, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zakup abonamentów medycznych stanowiących nieodpłatne świadczenie nie oznacza, że pracownicy ze wskazanych usług skorzystali w całości lub części, lecz z całą pewnością świadczenia medyczne zostały postawione do dyspozycji pracowników.

A zatem, nie można jednoznacznie stwierdzić, że każdy pracownik z zakupionego przez Spółkę świadczenia skorzystał.

W ocenie WSA w Warszawie (wyrok z dnia 2 kwietnia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 3521/08), w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać wyłącznie przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania. Zryczałtowana opłata uiszczana za abonament medyczny nie jest uzależniona od ilości i wartości faktycznie wykonanych usług medycznych, co oznacza, że niemożliwe jest precyzyjne określenie wartości świadczenia przypadającego na konkretnego pracownika.

Podobne stanowisko zajął WSA:

* w Warszawie w wyroku z dnia 20 sierpnia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 625/08 i 20 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 1916/08,

* w Białymstoku w wyroku z dnia 17 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 1/09,

* w Poznaniu w wyroku z dnia 12 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Po 1423/08.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zmianami), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy, określone zostały źródła przychodów, do których należy między innymi: wymieniony w pkt 1 stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.

W myśl art. 12 ust. 1 ww. ustawy, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Użyty powyżej zwrot „w szczególności” oznacza, że wymienione kategorie przychodów zostały wymienione jedynie przykładowo. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunkiem pracy lub stosunkiem pokrewnym.

Stosownie do art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak wynika z postanowień art. 12 ust. 3 cytowanej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b. Stąd też w przypadku usług zakupionych przez pracodawcę wartość pieniężną tych świadczeń dla celów podatkowych ustala się według cen zakupu (art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy).

Należy wskazać, że dla celów opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych termin "nieodpłatne świadczenie" obejmuje swym zakresem wszelkie zjawiska i zdarzenia, których konsekwencją jest nieodpłatne przysporzenie w majątku innego podmiotu, mające konkretny wymiar finansowy. Nieodpłatnym świadczeniem będzie więc przesunięcie majątkowe, stanowiące przysporzenie po stronie przyjmującego świadczenie pracownika, kosztem majątku pracodawcy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że pracodawca zamierza wykupić dla swoich pracowników abonamenty medyczne.

Stosownie do art. 229 § 6 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (t. jedn. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zmianami) wstępne, okresowe i kontrolne badania lekarskie są przeprowadzane na koszt pracodawcy. Pracodawca ponosi ponadto inne koszty profilaktycznej opieki zdrowotnej nad pracownikami, niezbędnej z uwagi na warunki pracy, stąd też wartość tego rodzaju świadczeń, otrzymanych przez pracownika od pracodawcy, nie stanowi przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Jeżeli zatem pracodawca ponosi koszty opieki medycznej nad pracownikiem, wykraczające poza koszty obowiązkowej opieki z zakresu medycyny pracy i koszty profilaktycznej opieki niezbędnej z uwagi na warunki pracy, wówczas ich wartość stanowi co do zasady przychód pracownika ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ww. ustawy.

Przychód ten stanowiący nieodpłatne świadczenie powstaje w następstwie już samego zawarcia na rzecz pracowników umowy o świadczenie usług medycznych, bez względu na to, czy osoby uprawnione skorzystają z tychże usług, czy też nie. Nieodpłatnym świadczeniem Spółki na rzecz jej pracowników nie jest bowiem w tym przypadku korzystanie przez pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia ich opieką medyczną. W związku z tym nieodpłatnym świadczeniem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskanego przez pracownika, jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Skoro bowiem pracodawca daje pracownikowi w sposób nieodpłatny prawo do korzystania z czegoś, tj. w sprawie ze ściśle określonych usług medycznych w ramach abonamentu, należy przyjąć, że pracodawca przyznaje pracownikowi świadczenie. W tej sytuacji mamy do czynienia z ewidentnym powstaniem korzyści w majątku tychże osób, gdyż w przypadku skorzystania w przyszłości ze świadczenia medycznego, pracownik, jako objęty abonamentem medycznym, nie będzie musiał ponosić z tego tytułu żadnej opłaty. Tak pojmowane przyszłe korzyści mają charakter przychodowy. Ponieważ opłata za objęcie opieką medyczną osób uprawnionych finansowana jest przez pracodawcę, nie zaś przez pracownika, dlatego w tym zakresie Spółka realizuje na rzecz osoby uprawnionej (pracownika) nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Biorąc pod uwagę art. 11 ust. 2a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przyjąć, że wartość świadczenia odpowiada cenie za jaką faktycznie nabył je pracodawca. Ceną w tym przypadku jest wynagrodzenie płacone usługodawcy za objęcie opieką medyczną uprawnionego pracownika, niezależnie od tego z jakiej ilości świadczeń indywidualny pracownik w rzeczywistości skorzystał. Z tak ustalonej ceny świadczenia winna być wyłączona wartość świadczeń wynikających z przepisów prawa pracy.

Momentem powstania przychodu dla konkretnego pracownika jest moment wykupienia przez Spółkę, jako pracodawcę, pakietu usług medycznych (abonamentu medycznego). Wykupienie abonamentu medycznego przez pracodawcę powoduje, że zmniejszeniu nie ulegają aktywa pracownika, co niewątpliwie miałoby miejsce w przypadku, gdyby to sam pracownik zakupił dla siebie pakiet świadczeń medycznych.

Reasumując należy stwierdzić, iż przedmiotowe świadczenie, obejmujące dodatkowe świadczenia medyczne będzie stanowić przychód u pracownika podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, od których Wnioskodawca jest zobowiązany obliczać i pobierać zaliczki według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, 32 i 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się natomiast do wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzeczeń sądów administracyjnych należy stwierdzić, iż jakkolwiek wyroki sądów kształtują pewną linię wykładni obowiązującego prawa, jednak dotyczą wyłącznie konkretnych spraw, w danym stanie prawnym. Należy stwierdzić, że rozstrzygnięcia te zapadły w indywidualnych sprawach i w świetle art. 87 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i tym samym nie mogą być wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu datowania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zmianami).Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.