ILPB1/415-646/10-4/AO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 24 maja 2010 r. (data wpływu 31 maja 2010 r.), uzupełnionym w dniu 3 sierpnia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem znaków towarowych do spółki osobowej - jest nieprawidłowe.

Uzasadnienie

W dniu 31 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie powstania przychodu w związku z wniesieniem znaków towarowych do spółki osobowej.

Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14f § 1 i § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 28 lipca 2010 r. nr ILPB1/415-646/10-2/AO wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia.

Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 30 lipca 2010 r., natomiast w dniu 3 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 2 sierpnia 2010 r.).

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.

W działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę wykorzystywane są prawa własności przemysłowej, w szczególności prawa do znaków towarowych w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy znaki towarowe nie występują w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych.

Zainteresowany zamierza utworzyć spółkę osobową (jawną lub komandytową) lub cywilną, do której w formie aportu wniesie, będące Jego własnością przedmiotowe prawa do znaków towarowych.

Nowa spółka (spółka osobowa) będzie zarządzać znakami towarowymi, udzielając odpłatnie, w drodze licencji, praw z tych znaków podmiotom wykorzystującym te prawa w działalności gospodarczej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w efekcie wniesienia wkładów w postaci znaków towarowych do spółki osobowej powstanie u Wnioskodawcy przychód podatkowy...

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie art. 48 § 2 Kodeksu spółek handlowych: „wkład wspólnika może polegać na przeniesieniu lub obciążeniu własności rzeczy lub innych praw, a także na dokonaniu innych świadczeń na rzecz spółki”. W analizowanym stanie rzeczy, wkład będzie miał charakter aportu (aportem są wkłady inne niż wkłady pieniężne albo świadczenie usług czy pracy na rzecz spółki).

Zgodnie z doktryną, aportem do spółki osobowej mogą być, w szczególności: prawo własności, inne prawa rzeczowe (np. użytkowanie wieczyste), prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (prawo z patentu, do wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego, majątkowe prawa autorskie) A. Kidyba, Komentarz do art. 28 Kodeksu spółek handlowych, Program Lex.

Przeważające w orzecznictwie i interpretacjach indywidualnych oraz wsparte poglądami doktryny jest stanowisko, że czynność wniesienia, przez osobę fizyczną, wkładów aportowych do spółki osobowej prawa handlowego jest czynnością podatkowo indyferentną w podatku dochodowym.

Takie stanowisko dotyczy przypadków, kiedy wkładem jest prawo rzeczowe (najczęściej własność rzeczy) jak też prawo o charakterze zobowiązaniowym np. prawa ze znaków towarowych.

Nie wpływa także na ocenę prawno-podatkową, czy majątek wnoszony do spółki osobowej był uprzednio wykorzystywany w działalności gospodarczej osoby fizycznej, w szczególności stanowił środek trwały albo wartość niematerialną i prawną wykorzystywaną w tej działalności, czy też przedmiot wkładu nie był wcześniej wykorzystywany w działalności gospodarczej osoby go wnoszącej. Za podatkowo obojętne uznaje się także wniesienie do spółki osobowej przedsiębiorstwa, ewentualnie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, prowadzonego dotychczas w ramach działalności gospodarczej osoby fizycznej.

Przepis art. 9 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi, że opodatkowaniu podlegają wszelkie przychody osób fizycznych. Wskazać tu należy, że chodzi o przychód podatkowy, a nie przychód w znaczeniu ekonomicznym. Podatkowe pojęcie przychodu z jednej strony może być szersze od pojęcia przychodu w znaczeniu ekonomicznym, zazwyczaj jednak ma charakter węższy. Tym samym badając czy określone przysporzenie na rzecz osoby fizycznej stanowi przychód w znaczeniu podatkowym, należy mieć na uwadze czy na gruncie prawa podatkowego istnieją przepisy, które jednoznacznie uznają określone przysporzenie za przychód.

W rozważaniach dotyczących ewentualności powstania przychodu po stronie osoby fizycznej wnoszącej wkład do spółki osobowej, podstawowe znaczenie ma ustalenie, czy sam fakt wniesienia wkładu do spółki osobowej wiąże się z uzyskaniem przychodu przez podatnika. Zakładając, że wniesienie wkładu jest czynnością opodatkowaną na zasadach opodatkowania zbycia majątku, zastosowanie mógłby znaleźć przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z tym przepisem, opodatkowaniu podlega odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących (...) wartościami niematerialnymi i prawnymi ujętymi w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

W analizowanym przypadku wniesienia praw do znaków towarowych wykorzystywanych w działalności gospodarczej Wnioskodawcy, ale nie ujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, przepis art. 14 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajduje zastosowania.

W przypadku wniesienia do spółki znaków towarowych, nie ujętych w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, ewentualne zastosowanie mógłby znaleźć art. 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczący przychodów z praw majątkowych w tym z ich odpłatnego zbycia.

Podkreślić jednak należy, że w orzecznictwie sądowym dotyczącym skutku podatkowego wniesienia aportu do spółki osobowej, przedmiotem rozważań nie jest właściwa kwalifikacja przychodu do określonego źródła, lecz sama zasadność uznania takiej czynności za opodatkowaną. Sądy administracyjne podnoszą najistotniejszą kwestię, a więc brak podstaw w ogóle, do uznania takiej czynności z opodatkowania z uwagi na niepowstawanie jakiegokolwiek przychodu po stronie podatnika (osoba wnosząca wkład do spółki). W tym miejscu należy przytoczyć reprezentatywne dla tego nurtu orzeczeń uzasadnienie wyroku WSA w Gdańsku: „Stosując wykładnię językową i gramatyczną stwierdzić należy, iż użyte przez ustawodawcę pojęcie odpłatny znaczy: taki za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów (por. Uniwersalny słownik języka polskiego pod red. S. Dubisza, Warszawa 2003, str. 1163 oraz Słownik języka polskiego, pod red. M. Szymczaka, Warszawa 2002, str. 448). Trudno zatem odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód w takim wypadku i jaka wartość osoba wnosząca wkład w postaci udziałów w spółce otrzyma w zamian za wkład. Umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej jako Ksh). Niemniej jednak nie można zgodzić się z twierdzeniem, że owa wartość wkładu jest ekwiwalentem aportu wniesionego do spółki komandytowej. Dopiero bowiem poprzez wniesienie wkładu do spółki komandytowej wspólnik tej spółki uczestniczy w zyskach i stratach spółki, co do zasady proporcjonalnie do jego wkładu rzeczywiście wniesionego (przy czym umowa spółki może regulować te kwestie odmienne). Korzyść majątkowa uzyskiwana w związku z uczestnictwem w spółce komandytowej będzie wypadkową zysku i straty powstałych w danych okresie rozliczeniowym. Samo wniesienie wkładu nie powoduje zatem jeszcze powstania przychodu. Wniesienie udziałów w spółce w istocie jest ich przekształceniem na wkład. (…). W konkluzji podnieść należy, że skoro wniesienie wkładu niepieniężnego do spółki osobowej nie odpowiada wymogom z art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., ani też nie mieści się w zakresie regulacji art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., to nie rodzi po stronie osoby fizycznej dokonującej tej czynności obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych”. (Wyrok WSA w Gdańsku z dnia 26 stycznia 2010 r., sygnatura: I SA/Gd 912/09).

Mając na uwadze przedstawione uzasadnienie, należy uznać, że wniesienie znaków towarowych wykorzystywanych w działalności Wnioskodawcy do spółki jawnej i komandytowej będzie dla Niego czynnością obojętną podatkowo w zakresie podatku dochodowego.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.

Spółka osobowa, a do tej kategorii spółek zalicza się m.in. spółka jawna i komandytowa - art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) - stanowi odrębną od wspólników strukturę pod względem organizacyjnym i majątkowym, podobnie jak osoby prawne. Spółki osobowe są podmiotami prawa, a więc mają zdolność prawną, co oznacza, że mogą w pełnym zakresie uczestniczyć w obrocie gospodarczym, być podmiotami stosunków prawnych. Wynika to m. in. z art. 8 ww. ustawy, który stanowi, iż spółka osobowa może we własnym imieniu nabywać prawa, w tym własność nieruchomości i inne prawa rzeczowe, zaciągać zobowiązania, pozywać i być pozywana.

Należy także wskazać na treść art. 28 Kodeksu spółek handlowych, według którego majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia oraz art. 48 § 3 tej ustawy stanowiącego, iż prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Zarówno te przepisy, jak i wcześniej przytoczony art. 8 Kodeksu spółek handlowych, w sposób jednoznaczny przesądzają, iż majątek spółki osobowej jest wyodrębniony od majątku wspólników.

Zatem wniesienie do spółki osobowej wkładu niepieniężnego powoduje przeniesienie własności rzeczy lub prawa będącego przedmiotem wkładu, na spółkę. Na mocy art. 50 Kodeksu spółek handlowych, wnoszący wkład otrzymuje udział kapitałowy, równy wartości wkładu określonego w umowie spółki, który stanowi podstawę do określenia praw lub obowiązków wspólnika. Zatem z punktu widzenia prawa cywilnego dochodzi do odpłatnego zbycia rzeczy lub prawa.

Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę wykorzystywane są prawa własności przemysłowej, w szczególności prawa do znaków towarowych w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykorzystywane w działalności Wnioskodawcy znaki towarowe nie występują w ewidencji wartości niematerialnych i prawnych. Zainteresowany zamierza utworzyć spółkę osobową (jawną lub komandytową) lub cywilną, do której w formie aportu wniesie, będące Jego własnością przedmiotowe prawa do znaków towarowych. Nowa spółka (spółka osobowa) będzie zarządzać znakami towarowymi, udzielając odpłatnie, w drodze licencji, praw z tych znaków podmiotom wykorzystującym te prawa w działalności gospodarczej.

W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących:

1. środkami trwałymi,

2. składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł,

3. wartościami niematerialnymi i prawnymi

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.

Należy zauważyć, iż cytowany powyżej przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie wymienia wszystkich przychodów z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy. Natomiast przepis art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy wskazuje na niektóre rodzaje przychodów zaliczanych również do przychodów z działalności gospodarczej.

Wniesienie do spółki jawnej lub komandytowej wkładu w postaci prawa do znaków towarowych w rozumieniu art. 22b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (wartość niematerialna i prawna), wykorzystywanego na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą) w zamian za udział kapitałowy spółki jawnej lub komandytowej, stanowi odpłatne zbycie tych znaków towarowych.

Wartość znaków towarowych określona w umowie spółki (stanowiąca podstawę do ustalenia udziału w spółce) stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej wnoszącego wkład do spółki.

Brak jest zatem podstaw do uznania za zasadne stwierdzenie, że w tej sytuacji nie powstaje przychód. Przy czym, stwierdzić należy, iż do przychodów, o których mowa w art. 14 ww. ustawy, nie stosuje się zasad wynikających za art. 11 powołanej ustawy.

Nadmienić należy, iż przepis art. 10 ust. 2 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że przepisów ust. 1 pkt 8 nie stosuje się do odpłatnego zbycia w formie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki środków obrotowych, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych. Przepis ten wyłącza z opodatkowania zdefiniowane kategorie wkładu niepieniężnego, jednakże jego dyspozycja odnosi się wyłącznie do przychodów ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 cyt. ustawy. Nie dotyczy natomiast przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Reasumując, w efekcie wniesienia wkładów w postaci znaków towarowych do spółki osobowej powstanie przychód z działalności gospodarczej u wnoszącego wkład w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, bowiem wniesienie do spółki osobowej wkładów wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej będzie stanowić ich odpłatne zbycie.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenie sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanego rozstrzygnięcia nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.