PO 2/HD-6872/96/01362

W związku z napływającymi zapytaniami w sprawie zaliczania do przychodów osób fizycznych z działalności gospodarczej pobranych wpłat na poczet usług o charakterze ciągłym oraz ustalania wysokości przychodu z działalności usługowej prywatnych biur podróży uprzejmie wyjaśniam, co następuje:

1. Ministerstwo Finansów otrzymało w ostatnim czasie zapytania podatników w sprawie zaliczania do przychodów z działalności gospodarczej pobranych jednorazowo lub ratami wpłat na poczet usług o charakterze ciągłym, wykonywanych w dłuższym okresie, np. częściowo w roku podatkowym i w roku po nim następującym lub nawet w okresach kilkuletnich. W szczególności dotyczy to m.in. prywatnych szkół w zakresie nauki języków obcych, w których słuchacze w roku szkolnym - nie pokrywającym się z rokiem podatkowym (kalendarzowym) - wnoszą opłaty dotyczące całego okresu nauczania, a zatem odnoszące się również do następnego roku podatkowego (kalendarzowego).

Zgodnie z ogólnym określeniem zawartym w art. 14 ust. 1 ustawy z 26.7.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 1993 r. Nr 90, poz. 416 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do końca 1994 r. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Użycie w wymienionym przepisie sformułowania: "z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności" wskazuje, że przychód z działalności gospodarczej w rozumieniu tego przepisu powstaje z chwilą dokonania (spełnienia) świadczenia (np. wykonania usługi) objętego umową. W konsekwencji zatem w przypadku gdy świadczenie ma charakter ciągły i polega na wykonywaniu przez podmiot zobowiązany określonych usług w ciągu oznaczonego czasu, przychód powstaje z upływem miesiąca, w którym usługi objęte umową są (były) wykonywane.

W wyniku nowelizacji w art. 1 pkt 6 ustawy z 2.12.1994 r. (Dz.U. z 1995 r. Nr 5, poz. 25) od 1.1.1995 r. przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uległ zmianie polegającej na skreśleniu dotychczasowego sformułowania: "z tytułu świadczeń dokonanych w ramach działalności". Zmiana ta sprawiła, że w obecnym brzmieniu tego przepisu można by uznać, iż przychód z działalności gospodarczej powstaje bez względu na fakt dokonania (spełnienia) świadczenia objętego umową (np. wykonania usługi). Równocześnie jednak utrzymany został dotychczasowy art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy, który stanowi, że do przychodów z działalności gospodarczej, o których mowa, nie zalicza się m.in. pobranych wpłat na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Należy zauważyć, że w przepisie tym zostało użyte określenie "które zostaną wykonane", a zatem ustawodawca posłużył się tu czasem przyszłym czasownika dokonanego, co świadczyłoby, że - pomimo zmiany art. 14 ust. 1 ustawy - pobrana wpłata na poczet usług staje się przychodem z działalności gospodarczej dopiero z chwilą wykonania usługi.

W związku z powyższym, analizując treść przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, o których mowa, należy stwierdzić, że:

1)

w przypadku pobierania wpłat na poczet usług o charakterze ciągłym, wykonywanych w dłuższym okresie, w tym również w następnych okresach sprawozdawczych (miesiącu, roku podatkowym), rozliczenie przychodu powinno nastąpić w miesiącu (roku podatkowym) wykonania usługi lub częściowego jej wykonania; w przypadku usług świadczonych przez prywatne szkoły nauki języków obcych częściowe wykonanie usługi następuje zwykle po zakończeniu danego miesiąca nauki,

2)

nie zalicza się do przychodów z działalności gospodarczej pobranych wpłat na poczet umowy o wykonanie usług, jeżeli w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu, roku podatkowym) nie przystąpiono w ogóle do wykonywania tych usług,

3)

w razie częściowego wykonania w danym okresie sprawozdawczym usług objętych umową, przychodem jest należność za wykonaną w tym okresie część usług.

Niezależnie od powyższego przyjęcie takiego rozwiązania pozwoli na zachowanie istotnej z ekonomicznego punktu widzenia przy wykonywaniu usług zasady współmierności przychodów i kosztów.

2. Sygnalizowane na tle wspomnianych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wątpliwości dotyczą również przypadków ustalania wysokości przychodu z działalności usługowej, wykonywanej przez osoby prowadzące prywatne biura podróży, polegającej na organizacji imprez o charakterze turystyczno-wypoczynkowym i krajoznawczym. W praktyce biura te, pobierając od klientów określone wpłaty, zawierają z nimi konkretne umowy, z których wynika zobowiązanie do zorganizowania imprezy. W tym celu biura na podstawie odrębnych umów zamawiają u różnych usługodawców wykonanie określonych usług składających się na całość imprezy (np. usług noclegowych, żywieniowych, transportowych i innych). Przy organizacji np. wczasów biura - na podstawie wcześniej zawartych umów z kwaterodawcami - stają się wyłącznymi dysponentami miejsc noclegowych. We własnym zakresie - w zależności od aktualnych warunków - ustalają odpłatność za noclegi w wysokości różnej od zapłaconej kwaterodawcom. Ryzyko niewykorzystania wszystkich wynajętych wcześniej miejsc noclegowych obciąża biuro.

Po zakończeniu turnusu wczasowego następuje tzw. rozliczenie imprezy i dopiero wówczas podatnicy ustalają wysokość przychodu uzyskanego za wykonaną usługę oraz obliczają dochód z imprezy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym, po potrąceniu kwot należności stanowiących zwrot wydatków związanych z organizacją imprez oraz wydatków będących kosztami prowadzenia biura.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionych okolicznościach - ze względu na rodzaj wykonywanych usług - dokonywane przez klientów wpłaty stają się przychodem biura z upływem ostatniego dnia wykonywania usług w zakresie organizacji wczasów w postaci określonego turnusu wczasowego.