IPPB2/415-870/10-4/MS1

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani przedstawione we wniosku z dnia 24.09.2010 r. (data wpływu 29.09.2010 r.) uzupełnionym pismem z dnia 09.11.2010 r. (data wpływu 15.11.2010 r.) na wezwanie z dnia 26.10.2010 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej” jest:

* prawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego,

* nieprawidłowe w zakresie zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntu.

Uzasadnienie

W dniu 29.09.2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z tzw. „ulgi meldunkowej”.

W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.

W dniu 28.12.2007 r. Wnioskodawczyni nabyła do majątku osobistego udział we współwłasności zabudowanej działki o numerze 32 i obszarze 0,1502 ha, położonej w L. przy ulicy S. W dniu 23.04.2008 r. na podstawie aktu notarialnego nastąpiło zniesienie współwłasności przedmiotowej nieruchomości. W wyniku zniesienia współwłasności Wnioskodawczyni stała się wyłącznym posiadaczem niezabudowanej działki o numerze ewidencyjnym 32/2 i obszarze 0,0982 ha. Następnie podzielono tę działkę na trzy odrębne nieruchomości gruntowe. Na jednej z działek powstałych z tego podziału, tj. na działce numer 32/3 Wnioskodawczyni wzniosła budynek mieszkalny, w którym była zameldowana na pobyt stały od 29.12.2008 r. do 15.02.2010 r. W dniu 17.02.2010 r. na podstawie aktu notarialnego Wnioskodawczyni sprzedała tę zabudowaną nieruchomość, składającą się z działki o numerze 32/3 oraz posadowionego na niej budynku mieszkalnego. W dniu 23.02.2010 r. Wnioskodawczyni złożyła w Urzędzie Skarbowym oświadczenie, wymagane przez art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, że spełnia warunki do zwolnienia, o którym mowa w art. 126 ust. 1 lit. a tejże ustawy, w brzmieniu obowiązującym w okresie 01.01.2007 r. - 31.12.2008 r. dołączając do niego zaświadczenie Urzędu Miasta o zameldowaniu na pobyt stały w przedmiotowym budynku mieszkalnym.

Przedmiotowy wniosek nie spełniał wymogów formalnych, wobec czego pismem z dnia 26.10.2010 r. wezwano Wnioskodawczynię do uzupełnienia braków poprzez doprecyzowanie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku.

Wnioskodawczyni odpowiedziała na wezwanie pismem z dnia 09.11.2010 r. (data wpływu 15.11.2010 r.) uzupełniając braki poprzez wskazanie, iż zgodnie z zaświadczeniem Powiatowego Inspektora Nadzoru Budowlanego w L., budynek mieszkalny znajdujący się pod adresem: ul. S., L. został przyjęty przez Wnioskodawczynię do użytkowania w dniu 29 grudnia 2008 r. Również w tym dniu Wnioskodawczyni zameldowała się w tym budynku.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionym stanie faktycznym zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotyczy całej nieruchomości, tj. zarówno budynku mieszkalnego, jak i działki gruntu, na którym został wzniesiony ten budynek...

Zdaniem Wnioskodawczyni:

Sprzedaż nastąpiła w 2010 r., a więc przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Zastosowanie mają więc przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej „ustawa o PIT”, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. do 31 grudnia 2008 r.

Przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości powstał zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o PIT, w wyniku sprzedaży w dniu 17.02.2010 r.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem dochodów wymienionych między innymi w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) tejże ustawy.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit a) ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, jeżeli podatnik był zameldowany w budynku na pobyt stały na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia i złożył we właściwym urzędzie skarbowym oświadczenie wymagane przez art. 21 ust. 21 tejże ustawy. Wnioskodawczyni spełnia więc warunki do skorzystania z wymieniowego zwolnienia, ponieważ w okresie od 29.12.2008 r. do 15.02.2010 r. była zameldowana w omawianym budynku na pobyt stały, a wymagane oświadczenie złożyła w urzędzie skarbowym w wymaganym terminie. Zwolnienie powinno przy tym obejmować zarówno budynek, jak i grunt, na którym jest on posadowiony.

W ustawie o PIT brak jest definicji nieruchomości, dlatego należy się posiłkować przepisami Kodeksu cywilnego, a w szczególności definicją z art. 46 § 1.

Zgodnie z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, budynki stanowią odrębną nieruchomość jedynie wtedy, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. W przedmiotowej sprawie budynek nie stanowi natomiast odrębnego przedmiotu własności, a zatem nie stanowi odrębnej nieruchomości. Jednocześnie, zgodnie z art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Taka sytuacja ma miejsce w przypadku budynku. Potwierdza to art. 48 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do części składowych gruntu należą w szczególności budynki.

Zgodnie z art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych.

Nie można zbyć samodzielnie budynku niestanowiącego odrębnej nieruchomości. Budynek dzieli los prawny gruntu, na którym został posadowiony (zasada superficies solo cedit). W takim przypadku należy mówić o nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, który nie stanowi jednak odrębnej nieruchomości. W konsekwencji przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem.

W opisanym stanie faktycznym, zwolnieniu, zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a ustawy o PIT w brzmieniu obowiązującym w okresie od 01.01.2007 r. do 31.12.2008 r., podlegał cały osiągnięty przez Wnioskodawczynię przychód uzyskany ze sprzedaży nieruchomości w postaci działki gruntu zabudowanej budynkiem mieszkalnym, a więc zarówno ze zbycia budynku, jak i ze zbycia tejże działki gruntu.

Takie stanowisko w analogicznym stanie faktycznym zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w orzeczeniu z dnia 22.04.2010 r. (III SA/Wa 2040/09), stwierdzając, że zamiarem ustawodawcy nie było, aby zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy o PIT pojęcie „budynku mieszkalnego” rozumieć w oderwaniu od gruntu, z którym budynek ten jest trwale związany.

Według Sądu, przedmiotowe zwolnienie dotyczy całości sprzedanej nieruchomości tzn. gruntu i posadowionego na nim budynku mieszkalnego, co wprawdzie nie wynika z samej treści ustawy o PIT, ale z przepisów Kodeksu cywilnego, które stanowią, że grunt i posadowione na nich budynki stanowią całość nieruchomości i nie mogą być przedmiotem odrębnej sprzedaży. Zdaniem Sądu, posłużenie się przez ustawodawcę w przedmiotowym przepisie pojęciem „budynku mieszkalnego” wynikało wyłącznie ze względów związanych z konstrukcją ulgi meldunkowej — tj. uzależnienie prawa do ulgi od zameldowania trwającego określony czas.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego stwierdzam, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) – c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

1. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

2. spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

3. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) – c) – przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W kwestii zasad opodatkowania sprzedaży nieruchomości, należy stwierdzić, iż na mocy przepisu art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316) do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy, nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Z uwagi na fakt, iż w przedstawionym stanie faktycznym Wnioskodawczyni stała się właścicielem nieruchomości gruntowej w części w 2007 r. oraz w części w 2008 r., a następnie w 2008 r. wzniosła budynek mieszkalny na ww. nieruchomości gruntowej, który został oddany do użytkowania dnia 29.12.2008 r., ocena prawnopodatkowa skutków sprzedaży tej nieruchomości, winna być dokonana na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

1. budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

2. lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

3. spółdzielczego własnościowego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

4. prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

5. prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia, z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zwolnienie to ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia (art. 21 ust. 21 ww. ustawy).

Jednakże na mocy przepisu art. 8 ust. 3 cytowanej ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw, oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., składa się w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy.

Przepis art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy nie określa daty, od której należy liczyć okres zameldowania. Tym samym nie uzależnia zameldowania od posiadania tytułu własności do nieruchomości lub lokalu, lecz stanowi, że istotny jest fakt zameldowania podatnika na pobyt stały w zbywanym lokalu czy też budynku przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, iż skoro Wnioskodawczyni była zameldowana na pobyt stał w przedmiotowym budynku w okresie od 29.12.2008 r. do 15.02.2010 r. to spełnia jeden z warunków koniecznych do zastosowania zwolnienia. Należy jednak zauważyć, że sam fakt zameldowania Wnioskodawczyni w budynku mieszkalnym, nie daje jeszcze podstaw do twierdzenia, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia przedmiotowej nieruchomości podlega zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Podkreśla się bowiem, że ustawodawca wiąże prawo do zwolnienia przychodu z opodatkowania od spełnienia łącznie dwóch warunków. Jak wynika z opisu stanu faktycznego drugi z warunków Wnioskodawczyni także wypełniła składając oświadczenie o tym, że spełnia warunki uprawniające go do skorzystania z ulgi meldunkowej, co da jej prawo do zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy i będzie ona zwolniona z płacenia 19% podatku od sprzedaży budynku mieszkalnego.

W przedstawionym w sprawie stanowisku Wnioskodawczyni twierdzi jednak, że powyższym zwolnieniem winien być objęty przychód ze sprzedaży nie tylko budynku mieszkalnego, ale również gruntu, na którym budynek ten się znajduje, gdyż budynek w przedmiotowej sprawie nie stanowi odrębnego przedmiotu własności, a zatem nie stanowi odrębnej nieruchomości. Budynek jest częścią składową gruntu a część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. W konsekwencji, Wnioskodawczyni uważa, że przedmiotem obrotu nie jest budynek mieszkalny, lecz nieruchomość gruntowa zabudowana takim budynkiem.

Podkreślić należy, iż zwolnieniem określonym w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy, objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku o charakterze mieszkalnym. Oznacza to, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu związanego z tym budynkiem podlega opodatkowaniu.

Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiują pojęcia nieruchomości, w związku z tym zasadne jest uwzględnienie w tym zakresie treści przepisu art. 46 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U Nr 16, poz. 93 ze zm.), który stanowi, że nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności.

Z powyższego wynika zatem, że w przypadku nieruchomości gruntowej, budynek trwale związany z gruntem, jest istotnie jego integralną częścią i nie może być przedmiotem odrębnej własności. Dlatego sprzedaż nieruchomości jak słusznie zauważa Wnioskodawczyni, obejmuje zarówno zbycie gruntu, jak i znajdującego się na nim budynku, trwale z nim związanego.

Podkreślić jednak należy, iż ustawodawca konstruując przesłanki uprawniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, nie użył w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych sformułowania „nieruchomość”, a posłużył się katalogiem rzeczy i praw (posiadającym walor katalogu zamkniętego), których sprzedaż objęta jest przedmiotowym zwolnieniem.

O ile bowiem ustawodawca istotnie w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przewidział, że przychodem podatkowym będzie przychód ze sprzedaży nieruchomości, jeżeli nastąpi ona przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło jej nabycie, o tyle w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy bynajmniej nie przewidział, że zwolnieniem jest objęty przychód ze zbycia nieruchomości.

Zwolnieniem określonym w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ww. ustawy objęty jest wyłącznie przychód ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Zwolnieniem tym nie jest objęta sprzedaż gruntu lub udziału w gruncie związanym z tym budynkiem stanowiącym część składową nieruchomości. Gdyby zamiarem ustawodawcy było zwolnienie przychodu ze zbycia nieruchomości, a więc gruntu wraz z położonym na nim budynkiem, to dałby temu wyraz w treści przepisu. Skoro jednak ustawodawca nie posługuje się w art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. a) ustawy pojęciem „nieruchomość” lecz wyłącznie „budynek mieszkalny”, (na co nie zwróciła uwagi Wnioskodawczyni) to nie ma żadnych podstaw aby określone tym przepisem zwolnienie rozciągać również na grunt. Jeśli zaś przepis nie przewiduje zwolnienia z opodatkowania gruntu, to przychód w części przypadającej na grunt podlega opodatkowaniu.

Dodatkowo podkreślenia wymaga funkcjonowanie tzw. ulgi meldunkowej w polskim systemie podatkowym na zasadzie – podobnie jak wszystkie ulgi i zwolnienia – wyjątku od zasady powszechności opodatkowania (określonej w art. 84 Konstytucji RP). W konsekwencji wszelkie odstępstwa od tej zasady, muszą bezwzględnie wynikać z przepisów prawa i być interpretowane ściśle z jego literą.

Oznacza to zatem, że przychód uzyskany ze zbycia gruntu nie korzysta z przedmiotowego zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 30e ust. 1 ww. ustawy, od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku.

Podstawą obliczenia podatku, o której mowa w ust. 1 jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonym zgodnie z art. 19, a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d, powiększoną o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1, dokonanych od zbywanych nieruchomości lub praw (art. 30e ust. 2 ww. ustawy).

Zgodnie z art. 30e ust. 4 ww. ustawy podatek płatny jest w terminie złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie.

Zatem odnośnie zwolnienia z opodatkowania przychodu ze sprzedaży gruntu stanowisko Wnioskodawczyni należało uznać za nieprawidłowe.

Reasumując, mając na uwadze powołane uregulowania prawne oraz przedstawiony stan faktyczny należy stwierdzić, iż prawo do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych będzie przysługiwało Wnioskodawczyni wyłącznie do wysokości przychodu uzyskanego ze sprzedaży budynku mieszkalnego. Natomiast dochód ze sprzedaży gruntu związanego z budynkiem mieszkalnym podlega opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym, zgodnie z zasadami przedstawionymi w art. 30e ww. ustawy.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Warszawie Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Płocku, ul. 1Maja 10, 09-402 Płock.